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 · ACERCA DE LA VIGENCIA DE LA DEDUCCIÓN DEL 10% DEL VALOR FOB DE LAS EXPORTACIONES
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ACERCA DE LA VIGENCIA DE LA DEDUCCIÓN DEL 10% DEL VALOR FOB DE LAS EXPORTACIONES – UN DICTAMEN QUE ACENTUA LA INSEGURIDAD JURIDICA EN NUESTRO PAIS

                                                                                      Por Dr. José D. Litvak 

                                                                                             Dr. Esteban A. Laspina

 

                        Introducción

 

La Ley 23.101 (B.O. 2/11/1984) estableció un microsistema de beneficios para La exportación de ciertos bienes y servicios promocionados; éstos serían seleccionados y enumerados por el Poder Ejecutivo Nacional (art. 8°).

El art. 9° de esa misma ley determina las franquicias que se conceden por dicha exportación. En particular, su inc. b, establece la posibilidad de practicar una deducción en el balance impositivo del impuesto a las ganancias del exportador de hasta el 10 por ciento del valor FOB de los bienes y servicios exportados.

En cumplimiento del mandato establecido por la ley, el Poder Ejecutivo Nacional dictó el Decreto 173/85 (B.O. 31/1/1985), incluyendo en el mencionado art. 8°, con especial relación al beneficio fijado en el aludido inc. b, a los exportadores de las mercaderías comprendidas en las partidas de la “Nomenclatura del Consejo de Cooperación Aduanera” (NCCA), que se detallan en la planilla anexa al decreto. Precisa, asimismo, que la deducción autorizada incidirá en el ejercicio fiscal en el que tenga lugar el libramiento de la mercadería (art. 1°) y que regirá para las exportaciones para consumo que se registren con posterioridad a la vigencia del decreto (art. 2°).

Cabe destacar, en función de lo manifestado hasta aquí, que la ley que regula el beneficio sólo le otorga al Poder Ejecutivo Nacional la potestad de confeccionar la lista de los bienes alcanzados por el régimen. Y eso fue lo que hizo en el referido decreto.

Asimismo, interesa señalar que se trata de una franquicia de naturaleza impositiva, que incide en un determinado tributo, distinguiéndose claramente de lo que puede calificarse como un régimen aduanero especial.

Con posterioridad, se dictó el Decreto 533/89 (B.O. 2/5/1989) el cual, fundándose en una situación de emergencia de la época, estableció, en lo que aquí interesa, la creación de un derecho de exportación adicional (art. 1°) y la derogación del beneficio “previsto” en el art. 1° del Decreto 173/85 (art. 2°). Su art. 1° también reemplazaría –porque no surge expresamente de su redacción- la nomenclatura NCCA por la “Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Exportación” (NADE). 

Con motivo del dictado de la Ley 23.697 y sus respectivos decretos reglamentarios (824/89, 435/90, 612/90 y 1930/90) se suspendieron transitoriamente los diversos sistemas promocionales por entonces vigentes, así como todo régimen que implicara subsidios, subvenciones o cualquier otro compromiso que afectara los recursos del Tesoro Nacional.

Tras el cese total de la suspensión (últimos meses del año 1993), se reanudaron tales sistemas y regímenes.

Finalmente, por medio del Decreto 2657/91, el Poder Ejecutivo Nacional sustituyó la “Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Exportación” (NADE) y la “Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Importación” (NADI), por la “Nomenclatura del Comercio Exterior” (NCE).

Por su parte, la Dirección General Impositiva emitió la Nota Externa (NE) 6/98 –31/12/98- en la cual señala: “Atento las inquietudes planteadas respecto de la aplicación del beneficio previsto por el artículo 1° del Decreto N° 173/85, aclárase que, considerando lo dispuesto en el artículo 2° del Decreto N° 533/89, que se encuentra vigente, a partir del 2/5/89 quedó sin efecto la deducción en el balance impositivo del impuesto a las ganancias, del 10 % del valor FOB de los bienes exportados”.

La jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación sobre el tema se encuentra divida.

Las Salas A y B, en las causas “Pesquera Géminis S.A.” (13/5/2002), “El Marisco S.A.” (24/2/2003) y “Argen Pesca S.A.” (8/8/2006) (en está última la Sala B se remite al pronunciamiento de Sala A en la causa “Pesquera Géminis S.A.”, transcribiendo sus fundamentos), respectivamente, rechazaron las pretensiones de los contribuyentes, considerando que el Decreto 553/89 derogó al Decreto 173/85, y que la derogación de aquél por el Decreto 2657/91, no puede interpretarse como un renacimiento de la vigencia del Decreto 173/85. Cabe aclarar que los citados fallos no examinan la constitucionalidad del Decreto 533/89, en función de las restricciones que posee el Tribunal a esos efectos.

Consideramos que los fundamentos utilizados en esos precedentes, que se basan principalmente en los dictámenes emanados de la AFIP-DGI y de la Dirección Nacional de Impuestos del Ministerio de Economía, son débiles pues pierden de vista que el beneficio fue instaurado por la propia Ley 23.101, que el Poder Ejecutivo solamente podía y debía establecer la lista de los bienes comprendidos en el beneficio y que los cambios en la nomenclatura aplicable no significan ni conllevan, ni podrían hacerlo, la derogación de la franquicia. A lo sumo provocan la necesidad de evaluar si los bienes exportados por la contribuyente se encuentran o no incluidos en un nuevo listado.

Destacamos que, en el primer caso, los considerandos de la sentencia apuntan que no es objeto de debate que los productos de la empresa se encuentran enumerados en ambas nomenclaturas.

La Sala D de ese mismo Tribunal, con buen criterio, consideró procedente la deducción que examinamos. En la causa “Antonio Barillari SACIFyA” (30/10/2002), sostuvo:

Dado que nada se dispuso ni se interpretó con relación a la suspensión del beneficio previsto en el artículo 1 del Decreto 173/1985, se hace necesario dilucidar si el decreto 553/1989 pudo mantener la ultractividad de su artículo 2, luego de su tácita derogación como consecuencia del dictado del decreto 2657/1991. Dicho artículo 2 dispone en el inciso a) la suspensión que se analiza y por el inciso n) dispone otra suspensión, la del reembolso adicional y transitorio establecido por el artículo 10 del decreto 519/1989. Vale decir que, atendiendo a la situación de emergencia contemporánea a su dictado, el decreto 553/1989 dispone impedir que las exportaciones gocen de algunos de los estímulos acordados dentro del marco promocional. Esta situación excepcional no es la que impera al momento de dictarse el decreto 2657/1991, con el que desaparece el derecho adicional sobre las exportaciones implantado por el decreto 533/1989. A lo sumo podría aducirse que habiendo sido reemplazada la nómina de partidas de la NCCA a que se refiere el artículo 1 del decreto 173/1985, se hace necesario actualizarla para adecuarla a la NCE, ya que –resulta oportuno recordarlo- el incentivo acordado y su cuantía son operativos porque vienen determinados por ley, la ausencia de una reglamentación actualizada no es óbice al goce del mismo, ya que la norma legal es lo suficientemente concreta como para hacer posible su aplicación inmediata”.

Esta sentencia fue confirmada por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V. El pronunciamiento de la Alzada (abril de 2004) expresa con absoluta contundencia: “...[la Dirección General Impositiva] no practica crítica fundada alguna respecto de las sólidas consideraciones que efectúa el Tribunal Fiscal, cuando señala que la AFIP sostiene la vigencia de la derogación del beneficio impositivo a la actora por el decreto 553/89, dictado en una emergencia económica que ya había sido superada, omitiendo toda consideración referida a que la franquicia se estableció por una norma superior, en el caso la ley 23.101 (art. 9 inc. b)”.

Y agrega: “Tampoco enseña agravio alguno cuando el a quem, con sustento en un propio dictamen de la AFIP N° 288 del 14-04-92, considera que con el dictado del decreto 2657/91 había perdido actualidad la discutida derogación del decreto 553/89 y que tampoco podía mantenerse la ultractividad del art. 2 de dicha norma”.

Si bien la Cámara rechazó la apelación planteada por la AFIP-DGI por cuestiones procesales (falta de agravios suficientes), los fundamentos de esa conclusión se apoyan en la solidez del pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación.

 

II. A todos estos argumentos de la jurisprudencia, que justifican la vigencia del beneficio, y por ende la procedencia de la deducción que nos ocupa, debemos agregar los siguientes:

a)      la esencia de la norma contenida en el inc. b del art. 9° de la Ley 23.101 conlleva la inmediata aplicación del “Principio de Legalidad”, pues se trata de un aspecto que compone la base imponible del tributo y de una franquicia destinada a operar en ese mismo sector del ordenamiento. La vigencia de esa premisa implica también la aplicación de ciertas pautas interpretativas: fundamentalmente exige que, so pretexto de esa tarea no se traspasen los límites que aquella fija, más aún cuando se trata de beneficios tributarios.

b)      El plano en el que opera el beneficio resta eficacia a las normas de delegación que pudieran considerarse aplicables pues, aunque tenga un parentesco con cuestiones aduaneras, en las cuales el ámbito de delegación al Poder Ejecutivo Nacional es muy amplio, sigue siendo materia tributaria respecto de la que rigen todas las limitaciones propias de este sector del ordenamiento legal.

 

Debe recordarse previamente que, en el caso, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal había confirmado parcialmente lo resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación, confirmando, luego de analizar la normativa en cuestión, que ante la derogación del decreto 553/89, la franquicia establecida en la ley 23.101 se encontraba plenamente vigente))*

Lo hizo con base en los siguientes fundamentos. Que el precitado decreto 553/89, se encuentra derogado por el decreto 2657/91 en tanto esta última norma sustituyó la NADE sobre cuyas posiciones arancelarias se aplicaban los derechos de exportación previstos en aquél primer decreto.

Que en función de lo informado por la Dirección Nacional de Impuestos “el derecho adicional que se propicia derogar ya ha perdido vigencia al dictarse el decreto 2657/91 atento a que éste sustituyó la NADE sobre cuyas posiciones arancelarias se aplicaban los derechos en trato, destacándose asimismo que el propio decreto sustitutivo tampoco contempla la aplicación de las nomenclatura que por él se adoptaba, es decir la Nomenclatura de Comercio Exterior (NCE)”.

Por otro lado, menciona la Circular Telex 451/92 por medio de la cual se informa a todas las aduanas que como consecuencia de lo expresado en los dictámenes de la Dirección Nacional de Impuestos y de la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía y de Obras y Servicios Públicos, y en virtud de lo establecido mediante decreto 2657/91 (que implementa el NCE), corresponde no exigir al sector exportador tributar los derechos adicionales a la exportación instituidos originalmente por el decreto 553/89.

Sostiene, en definitiva, que habida cuenta de que tal decreto, conforme surge de lo precedentemente expuesto, se encuentra derogado, la franquicia establecida por una norma superior, es decir por la ley 23.101 (artículo 9 inciso “b”) se encontraría vigente.

En virtud de lo expresado, se advierten serios fundamentos para considerar vigente la deducción del 10 % del valor FOB de los bienes exportados.

No obstante lo expuesto, en el marco del desarrollo de la causa “El Marisco S.A.”, que tramita actualmente ante la Corte Suprema de Justicia, se ha conocido un dictamen de la Procuración General de la Nación sobre este régimen que lo considera actualmente inactivo en virtud de la inexistencia de decreto reglamentario que establezca los bienes y servicios beneficiados.

 

El Dictamen del Procurador General de la Nación

Solicitada la intervención que le cabe, el Procurador, en un dictamen absolutamente endeble, señala que la deducción establecida en el artículo 9, inc. b) de la citada ley se aplica sobre los bienes y servicios promocionados. Siendo tales, aquéllos incluidos en las listas que confecciona a tal efecto el Poder Ejecutivo Nacional, sobre la base de los cuatro principios que enumera el precepto.

Considera, al respecto, que el decreto 553/89 había derogado los bienes y servicios enumerados en el decreto 173/85 y el Decreto 2657/91, dictado con posterioridad, no habría devuelto su vigencia a la enumeración de los “bienes y servicios promocionados”.

Ello, sostiene, sin que pueda entenderse que exista una redacción descuidada o desafortunada del legislador, quien podría haber aprobado una nueva lista sobre la cual rija el beneficio de la deducción o restaurado la vigencia de aquella, contenida en el anexo del decreto 173/85 y –sin embargo- no lo hizo.

En consecuencia, y atento entender que las medidas promocionadas de carácter particular contenidas en los artículos 8 a 11 de la Ley 23.101 requieren de las listas que a tal efecto confeccione el Poder Ejecutivo, el Procurador General de la Nación considera que la franquicia no está vigente y propicia la modificación de la sentencia apelada.

Crítica del Dictamen

Nuestro más Alto Tribunal tiene dicho que “existe una distinción fundamental entre la delegación de poder para hacer una ley y la de conferir cierta autoridad al Poder Ejecutivo o a un cuerpo  administrativo, a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de aquélla. Lo primero no puede hacerse, lo segundo es admitido aun en aquellos países en que, como los Estados Unidos de América, el poder reglamentario del Poder Ejecutivo se halla fuera de la letra de la Constitución.

En el caso de estar autorizado legalmente, el Poder Ejecutivo no puede alterar el contenido de la sanción legislativa con excepciones reglamentarias, pues, como es obvio, el Poder Ejecutivo no podría ir más allá de donde llega la intención de aquélla ni crear la ley, ni modificarla (CSJN, Delfino, A. M. y Cía.; 20/06/1927; Fallos 148:430).

Dicho esto, corresponde señalar que, en nuestro criterio, el señor Procurador yerra manifiestamente al dictaminar respecto a la omisión del Poder Ejecutivo de establecer los bienes y servicios promocionados pues dicha posición conlleva -irrazonablemente- a afirmar que la no reglamentación de una ley (o -lo que es lo mismo- la omisión de otro Poder del Estado, que debe ajustar su actuar a ésta) implicaría que la misma pierda vigencia.

Lo absurdo de tal entendimiento, que abre una brecha mayúscula de inseguridad jurídica en nuestro país, haría posible que el Poder Ejecutivo emita de forma indirecta (por omisión) disposiciones de carácter legislativo. Ello, atento a que tal desatención modificaría la finalidad de la ley, privándola de los efectos que la misma persigue.

Adicionalmente y de manera injustificable, el dictamen equipara, de hecho, un decreto, o la omisión de dictarlo, a una ley posterior que deroga la anterior.

De tal manera, se viola gravísimamente el principio de supremacía de las normas y la prohibición absoluta de delegación legislativa en materia tributaria, ambos principios impuestos por nuestra Constitución Nacional (Artículo 31 y Artículos 4, 17, 19, 52, 75 inc. 2, 76 y 99 inc. 3, respectivamente). 

Debe recordarse que nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación in re “Ekmekdjian, Miguel Angel c/ Sofovich, Gerardo y otros” (T. 315; P. 1492), en lo que aquí interesa, decretó: La violación de un tratado internacional puede acaecer tanto por el establecimiento de normas internas que prescriban una conducta manifiestamente contraria, cuanto por la omisión de establecer disposiciones que hagan posible su cumplimiento”.

Asimismo, en materia tributaria, nuestro Alto Tribunal ha establecido en el fallo “F.M. Comercial S.A. c. D.G.I. s. impugnación acto administrativo”, 14/06/2001, que: “Los contribuyentes por el Impuesto al Valor Agregado están facultados para transferir a favor de terceros responsables los créditos fiscales emergentes de ingresos directos -arts. 20 "in fine", ley 23.349, texto ordenado en 1986 y 36, ley de procedimientos fiscales 11.683, texto ordenado en 1978-, aun cuando la Dirección General Impositiva no haya dictado norma alguna tendiente a reglamentar tales operaciones, ya que no cabe supeditar el derecho del contribuyente al dictado de la citada reglamentación”.

 Conclusión

Es de esperar que el Tribunal Superior se aparte de la opinión comentada y prosiga manteniendo la buena doctrina y afiance la tan vapuleada seguridad jurídica en nuestro país.

No obstante, a raíz de lo establecido en el dictamen estudiado y lo sentenciado por la Sala B, del Tribunal Fiscal de la Nación con fecha 21/11/2005, en autos “Angulo, José Pedro”[1], aquellos contribuyentes que hayan computado el beneficio en sus declaraciones juradas deberían analizar la posibilidad y conveniencia de presentar una acción declarativa de certeza, antes de que la Corte Suprema de Justicia se pronuncie en la causa en estudio.

Dicha acción tiene el propósito de hacer cesar el estado de incertidumbre que existe en la relación jurídica tributaria, evitando o disminuyendo una posible lesión a configurarse en el patrimonio de los contribuyentes.

Asimismo debe tenerse presente que la acción declarativa puede provocar efectos beneficiosos ante los posibles intereses resarcitorios y/o sanciones que el Fisco pretenda imputar en un futuro procedimiento de determinación de oficio.

Como lo hemos señalado, nuestra jurisprudencia ha sentado firme doctrina respecto a que el cumplimiento tardío de la obligación no es imputable al deudor cuando la mora se genera sin haber mediado negligencia. Por su parte, también se ha entendido que los tiempos administrativos y jurisdiccionales transcurridos para subsanar las deficiencias señaladas, no pueden ser imputados económicamente a quien incumple bajo las perspectivas de aquellas circunstancias.

 

 



[1] El Tribunal Fiscal en la citada causa dictaminó que la mora en el ingreso del tributo que es debido, en modo alguno puede ser imputada al contribuyente, por elementales principios de equidad y justicia, en virtud de las siguientes razones que se presentaban en autos: a) Deficiente técnica legislativa adoptada con las sucesivas modificaciones que ha sufrido la ley; b) Se ha configurado un estado de duda compartida entre ambos sujetos de la relación tributaria sobre la gravabilidad de los mentados recargos financieros; c) El tiempo insumido en la clarificación de la controversia (que aún no había sido definitivamente clarificado ya que se aguardaba el pronunciamiento de la CSJN).

 



Autores: LITVAK, JOSE D.; LASPINA, ESTEBAN A.


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