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 · LA REIVINDICACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y LOS MÍNIMOS NO IMPONIBLES EN UN FALLO EJEMPLAR
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LA REIVINDICACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y LOS MÍNIMOS NO IMPONIBLES EN UN FALLO EJEMPLAR[1]

 

                                                                                  por Dra. Gabriela Inés Tozzini[2]

 

A partir de la devaluación operada en la moneda argentina en el 2.002, una de sus consecuencias fue la reaparición de la inflación, y al no aplicar el Estado las normas que en materia tributaria rigen cuando hay inflación ha generado que la mayor parte de la sociedad argentina esté tributando sin capacidad contributiva, lo que no es otra cosa que pagar impuestos con lo necesario para hacer frente a sus necesidades básicas. Esto constituye un despojo y debe revertirse. El Estado sólo puede gravar con tributos allí donde hay capacidad contributiva, entendida como la posibilidad real de pago de un sujeto, es decir lo que supera el mínimo vital, lo necesario para las necesidades individuales y de su grupo familiar. La capacidad económica debe ser actual y efectiva, si no hay una moneda constante, homogénea, los incrementos de valor son ficticios, falsos, y los mínimos no imponibles pierden su finalidad al no adecuarse a la nueva realidad económica.

Esto, ya lo afirmaba el profesor Francesco Moschetti[3] al sostener que,”Sólo es capacidad contributiva aquella riqueza que puede ser detraída sin perjudicar la supervivencia de la organización económica gravada”.

Con el avenimiento de la devaluación monetaria y posterior inflación a partir del 2.002, los mínimos no imponibles, tanto en el impuesto a las ganancias como en el impuesto sobre los bienes personales, quedaron intactos y, de esta forma tributaron y tributan en estos impuestos sujetos no alcanzados por el espíritu del legislador, en efecto, un universo de contribuyentes sin capacidad contributiva para esos impuestos. De esta forma se pagaron impuestos y se pagan sacrificando la porción mínima que le garantiza una vida digna al contribuyente y a su grupo familiar. Esto debe modificarse. Mientras tanto, el Estado está cobrando en tales supuestos impuestos inconstitucionales. Esto sucede si no se elevan los valores topes de las deducciones por mínimo no imponible, cargas de familia y otras y si no se aplica el mecanismo del ajuste por inflación impositivo.

La elevada inflación de estos últimos años en la Argentina es un hecho público y notorio, la tercera más elevada del mundo (conforme informe de IDESA publicado en diario La Nación de fecha 4-9-2.005) y, sin embargo el Estado se hace el sordo y no efectúa las correcciones que se imponen en materia tributaria frente a la inflación que él mismo reconoce (ya nos detendremos en este punto al comentar el reciente Dec. 314/06 del PEN) y, además hace alarde de una mayor recaudación, sin duda fruto de lo expuesto. ¡Cuánta tolerancia ciudadana!

De esta forma el Estado cobra impuestos allí donde no hay capacidad contributiva, como principio de justicia sustancial, lo que torna esa tributación como inconstitucional a la luz de la jurisprudencia de la Suprema Corte de la Nación (“Fallos” 312:2467, sent. 19/12/89, “Navarro Viola” y “Fallos” 319:1725, sent. 27/8/96, “San Telmo”). El principio de capacidad contributiva exige, por tanto, no sólo que la norma nazca legítima ab initio, sino también que sea constantemente adaptada a las diversas condiciones económicas y sociales.

Los tres poderes del Estado están obligados a dar respuesta frente a la problemática de la inflación en materia fiscal, cada uno dentro de sus facultades. Un Estado de Derecho y Democrático, por el sólo hecho de recaudar, no debe tirar por la borda los principios constitucionales de reconocimiento internacional que limitan el hecho del príncipe y que tantos siglos y sangre le costó a la humanidad conseguir.

Sin embargo, uno de los Poderes del Estado, el Poder Judicial, dio respuesta constitucional a la problemática planteada del avasallamiento a la capacidad contributiva en épocas de inflación, al resolver un caso concreto, si bien no se expidió sobre el fondo por tratarse de la resolución de una medida cautelar. Se trata de lo resuelto en la causa que comentamos “Rufino, Rubén B. v. AFIP s. Medida cautelar” del Juzgado Federal de Resistencia, en fecha 26 de diciembre de 2.005.

En efecto, en esta causa el actor, empleado del Nuevo Banco del Chaco solicitó medida cautelar contra el Estado Nacional y la AFIP, “ante el estado de incertidumbre jurídico, objetivo y actual creado por la vigencia y aplicación del art. 39 de la ley 24.073 y del art. 23 del Impuesto a las Ganancias, y la suma gravedad institucional que implica su falta de adecuación con garantías supralegales atinentes al derecho de propiedad (art. 17 de la C.N.) y de razonabilidad (art. 28 de la C.N.) al impedir la recomposición del mínimo no imponible y de las deducciones en el impuesto a las ganancias, distorsionando a su vez el principio de capacidad contributiva, y solicitando se decrete la inconstitucionalidad de la normativa de marras y se declare la procedencia del incremento de dichos importes mínimos a los fines de su adecuación a la realidad económica imperante en la actualidad, en consonancia con lo expresamente contemplado por el art. 2 de la ley de procedimiento tributario, tomando como parámetros de actualización, la inflación sufrida por nuestra economía y a la suba nominal de los salarios operada desde el 06/01/02, fin de la convertibilidad al presente”.

Dentro del planteo de la acción meredeclarativa, como medida cautelar solicita que la AFIP se abstenga de ordenar la retención como materia imponible del impuesto a las ganancias, ya sea en los sueldos, en las cuotas del sueldo anual complementario o en cualquier otro tipo de remuneración del requirente.

El Magistrado, Dr. Carlos Skidelsky, al analizar los presupuestos necesarios para la procedencia de la medida cautelar considera que, “la vigencia y consecuente aplicación de la normativa que tacha de inconstitucional- art. 39 de la ley 24.073/92 y art. 23 de la ley 20.628 t.o. y sus modificaciones- implicaría un acto de suma gravedad institucional, con su consiguiente lesión real, efectiva y concreta a garantías supra legales, expresamente contempladas en los arts. 14 bis, 17 y 28 de la Constitución Nacional”. Afirma asimismo que: “la falta de recomposición de los mínimos no imponibles estaría liminarmente distorsionando el principio de capacidad contributiva, toda vez que al haber quedado tales mínimos inamovibles desde el mes de marzo de 1.992, se estaría desvirtuando la finalidad de los mismos, provocando que sujetos sin capacidad contributiva queden alcanzados por el impuesto a las ganancias a partir de la salida de la “convertibilidad” a principios del año 2.002, con el agravante de que antes de la reforma Machinea, la escala progresiva del impuesto a las ganancias comenzaba con el 6%, siendo reformulado y elevado el primer tramo al 9%”. Cita también la exigencia constitucional de la equidad horizontal, al consagrar el art. 16 de la C.N. la igualdad como base del impuesto  y de las cargas públicas.

Al referirse a los mínimos no imponibles considera que no sólo se refieren a los mínimos gastos necesarios para la subsistencia, sino también otros imprescindibles para vivir en condiciones dignas, y considera que el instituto del mínimo no imponible hace a un derecho humano básico. Todo lo que expone le permite concluir acerca de la concurrencia de la verosimilitud del derecho para otorgar la cautelar solicitada. Además, en la ponderación de los intereses en juego del Estado y del accionante concluye priorizando este último.

 

Del art. 39 de la ley 24.073.

El art. 25 de la ley de impuesto a las ganancias establece el mecanismo de actualización de los importes de las deducciones para adecuar esos valores a la realidad distorsionados por los desequilibrios que produce la inflación sobre dichas bases, sin embargo a partir del 1/04/92 en virtud de lo dispuesto en el art. 39 de la ley 24.073 se suspendió su aplicación al establecer que las tablas e índices que elaborara la D.G.I. a ser aplicados a partir del 1/04/92 deberían tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1.991.

El Magistrado al resolver la verosimilitud del derecho de la actora para el otorgamiento de la medida cautelar solicitada advierte que, la aplicación del art. 39 de la ley 24.073 implicaría en el caso la afectación de garantías constitucionales que se invocan. 

Para analizar la razón de ser de esta norma se impone recordar acerca del porqué de su dictado.

En efecto, a partir de la sanción, en 1992, de la ley 23.928 que estableció la convertibilidad de la moneda con el dólar estadounidense y prohibió la repotenciación de deudas,  llevó al Congreso Nacional a sancionar la ley ómnibus Nº 24.073 que, por su art. 39, estableció que las tablas e índices que elaborara la D.G.I. tomarían como límite máximo la variación de la inflación operada hasta marzo de 1992 inclusive. Esto hizo que los ajustes por la inflación queden transitoriamente neutralizados por vigencia de un índice igual a 1 (uno). Y esto era lógico puesto que no había inflación.

Sin embargo, al renacer la escalada inflacionaria hizo desaparecer las condiciones fácticas que sustentaban la razón de ser de tal neutralización o suspensión del mecanismo de corrección previsto en la ley del Impuesto a las Ganancias, en el caso que nos ocupa de las deducciones, cargas de familia, mínimo no imponible del art. 25, y también en lo referido al título VI de la ley y normas concordantes. Entendemos que, el art. 39 de la ley 24.073 corrió la suerte que le cabe a toda ley cuya razón cesa: cesó su disposición (Cessantes legis ratione cesta ejus dispositio). (Conf. Invoca la CSJN in re “Bustos”, considerando 19) en el voto de Boggiano).

En tal sentido, Reichel[4] afirma que hasta corresponde al Juez apartarse de la ley “cuando las circunstancias de hecho, desde que ésta se dictó, han cambiado de tal suerte que la ley no puede obtener ya el objeto racional que antes perseguía y su aplicación, dadas las corrientes de los actuales tiempos, conduciría a resultados manifiestamente absurdos”. Y así lo han entendido, específicamente (en lo citado al referirse al ajuste por inflación), numerosos especialistas cuyas opiniones hacen doctrina como, entre otros, Arísitides Corti y Rubén Calvo[5] o Esteban Laspina y Eugenio Mayolas[6]

En efecto, al cambiar las circunstancias fácticas en la que tiene que aplicarse dicha disposición, si no se interpreta correctamente la norma en el sentido que al haber cesado la razón de la ley cesó la ley y se la pretende aplicar ésta se torna en inconstitucional por, entre otras cuestiones, resultar irrazonable, lesionar el derecho de propiedad, violar el principio de legalidad y de reserva de la ley tributaria, por afectar el principio de no confiscatoriedad y, fundamentalmente el de la capacidad contributiva.

En otras palabras, el art. 39 de la ley 24.073 resultó plenamente válido en un marco de estabilidad monetaria pero devino inconstitucional (inconstitucionalidad sobreviniente) e inaplicable cuando la Argentina volvió a estar inmersa en  un contexto inflacionario.

Un elemental principio de lógica jurídica indica que si las circunstancias de hecho existentes a la fecha de sanción de una ley han cambiado a punto tal que tal ley ya no puede obtener el objeto racional que perseguía y su aplicación conduce a resultados absurdos, esa ley no debe ser aplicada y esta es la suerte que ha corrido la norma del art. 39 de la ley 24.073.

La propia Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo que la mera aplicación de índices matemáticos constituía un arbitrio tendiente a obtener un resultado que pondere objetivamente, en la mejor medida posible, la realidad económica y que corresponde apartarse de tales índices cuando el resultado obtenido se vuelve objetivamente injusto (in re, “Moisés Cuckierman”, 11/9/90, “Fallos” 313:896), afirmando que la realidad debe prevalecer sobre abstractas fórmulas matemáticas (in re, “Mieres”, 20/10/92, “Fallos” 315:2258 y “García Vázquez”, 22/12/92, “Fallos” 315:2980, entre otros). Hoy, con el índice uno (1) del art. 39 de la ley 24.073, ocurre exactamente lo mismo.  

Dejamos en claro que ajustar por inflación bases imponibles como es el caso de los importes del art. 23 de la ley de ganancias no se opone a la ley 25.561 (y mod.) ya que, ese mecanismo no implica repotenciar. Por el contrario, corrige el impacto distorsivo que la inflación produce en el caso, en los valores del mínimo no imponible y demás deducciones. Sirve para determinar el elemento cuantitativo del tributo en base al hecho imponible realizado y a la capacidad contributiva prevista para el tributo cuando la referida unidad de valor o medida no permanece constante o inalterable. Una cosa es repotenciar deudas u obligaciones y otra distinta es ajustar correctamente las bases imponibles.

De lo expuesto puede colegirse que si no se adecuan los valores de las deducciones en épocas de inflación las mismas se reducen enormemente en términos reales y el tributo así liquidado resulta inconstitucional por no respetar la capacidad contributiva.

 

De la capacidad contributiva

La capacidad contributiva entendida como la aptitud económica de pago, legitima la potestad tributaria del estado, de forma tal que si el tributo va más allá de esta medida el mismo pierde su naturaleza y se convierte en un despojo. Esto es así puesto que no puede haber impuesto sin capacidad contributiva. La misma tiene que ser actual, entendida en términos de realidad económica –tal como se plantea en el fallo en análisis haciendo referencia al art. 2º de la ley 11.683-.

Según Tarsitano[7], “la capacidad contributiva constituye un principio constitucional implícito que sirve a un doble propósito; de un lado, como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria”. El autor citado afirma, al referirse a la capacidad contributiva citando a numerosos autores que es la parte de la potencia económica de un sujeto que supera el mínimo vital, es decir que recién puede hablarse de capacidad contributiva una vez superada la barrera económica del sujeto de contar con lo necesario para cubrir las necesidades individuales y de su núcleo familiar. Si sólo se cuenta con ese mínimo o si ni siquiera se lo alcanza no puede hablarse de capacidad contributiva.

Resulta oportuno señalar que cuando nos referimos a la capacidad contributiva se comprende en este concepto la aptitud de “pago” que no siempre está presente con la capacidad económica solamente. En efecto, se trata de la aptitud para pagar impuestos que no está si sólo se tiene cierta capacidad económica para afrontar los gastos necesarios para la subsistencia del sujeto y de su grupo familiar. La capacidad contributiva opera como un límite a la imposición, sino la respeta resulta confiscatoria.

En el caso del impuesto a las ganancias resulta muy claro el rol del mínimo no imponible y de las demás deducciones para arribar correctamente al impuesto que debe ingresarse al fisco sin violentar la capacidad contributiva del sujeto.

Resulta muy ilustrativa la explicación que hace al respecto Cañal García[8], “el límite relativo y subjetivo de la capacidad contributiva se produce como consecuencia del examen sobre el modo de atribución de esa riqueza al sujeto y de la situación económica del sujeto, en su conjunto. Puede haber una capacidad económica apta sólo para el sustento del sujeto pasivo y de las personas a su cargo, pero que no alcance para hacer frente a otros gastos públicos; lo cual funda la justificación del mínimo exento de imposición, para cuya cuantificación es determinante la pertenencia o no del sujeto pasivo a una familia. Esta es la principal prueba, como ya hemos expresado, de que la capacidad económica no se identifica con la capacidad contributiva: es decir, quien goza solamente de lo indispensable para vivir tiene capacidad económica, pero no capacidad contributiva. Es una afirmación arraigada en la doctrina la no imposibilidad de este mínimo vital: las cantidades destinadas a satisfacer las necesidades ineludibles para la vida de las personas no pueden ser gravadas”.

Citando al maestro Moschetti[9], en esta temática podemos concluir que, “Capacidad contributiva no es por tanto, toda manifestación de riqueza, sino sólo aquella potencia económica que debe juzgarse idónea para concurrir a los gastos públicos, a la luz de las fundamentales exigencias económicas y sociales acogidas en nuestra Constitución”.

Justamente de eso se trata, y es a lo que pretendemos arribar en el presente, el legislador argentino tiene que someterse al mandato constitucional al establecer el contenido de ese mínimo imponible y acerca de cuáles son esos derechos fundamentales que deben garantizar en las personas para acceder a una vida digna del sujeto y de su grupo familiar. Para ello, cabe recordar que, a partir de la Constitución de 1.994 con la incorporación de los tratados internacionales en materia de derechos humanos lo que debe garantizarse para conformar una vida digna se ha incrementado notablemente[10].

Al respecto resultan de gran claridad las afirmaciones vertidas en punto a esta temática por Vicente Oscar Díaz[11]: “No es difícil extraer afirmaciones que avalen el reconocimiento de un mandato constitucional, en virtud del cual el mínimo no imponible no puede sufrir alteraciones por razones meramente recaudatorias. Y no es difícil precisamente en nuestro caso, a partir del nuevo texto del art. 75, inc. 22 de la Constitución Nacional, donde se enumeran tratados internacionales con jerarquía constitucional que protegen la dignidad y el decoro de manutención de la persona humana. Dentro de dichos tratados existen los que en forma global señalan en su estructura principios hacia la no gravabilidad de la porción de la renta que debe destinarse a satisfacer necesidades básicas del grupo familiar, como resultan ser la salud, la educación y la manutención digna del grupo (…) De ellos se deriva que modificar en menos el mínimo no imponible, o anularlo lisa y llanamente, es alzarse directamente contra dicho mandato jurídico, degradando al contribuyente; más aún, se traduce en el incumplimiento de los fines que proclaman la existencia del Estado (…) Por consecuencia, la cuantificación del “mínimo existencial” no debe ni puede ser cualquier cuantificación, sino que debe responder a los postulados de dignidad humana que presiden los objetivos universales. (…) Surge insito, por ende, que en la cuantificación del mínimo existencial subyace la defensa de los derechos humanos en el campo de la tributación, lo cual tiene tanta identidad como cualquier otro agravio que la autoridad pública puede inferir al ciudadano, porque una tributación desmedida y desigual es una denigración moral y efectiva, lisa y llana del ser humano. (…) En otras palabras, la cuantificación digna del mínimo no imponible, se emparenta con las garantías consagradas por los arts. 7º, 16 punto 3, 23 punto 2, 25 punto 1, 26 punto 1 y 26 punto 3 entre otros de la Declaración Universal de Derechos Humanos”.

El magistrado al resolver el caso bajo análisis, tuvo en cuenta que “la falta de recomposición de los mínimos no imponibles liminarmente estaría distorsionando el principio de capacidad contributiva, toda vez que al haber quedado tales mínimos inamovibles desde el mes de marzo de 1.992, se estaría desvirtuando la finalidad de los mismos, provocando que sujetos sin capacidad contributiva queden alcanzados por el impuesto a las ganancias”-agregando además el agravante de la reforma Machinea[12], en efecto esto se refiere al art. 24 de la ley de impuesto a las ganancias que establece una escala de reducción de las deducciones personales en función de los ingresos (lo que ocasiona que en determinados supuestos hace imposible la deducción de los gastos de subsistencia básicos, situación de extrema injusticia que el Dec. 314/06  tampoco se solucionó, sino que por el contrario consolidó).

Reiteramos que no se puede tributar sin capacidad contributiva y como adelantáramos en el presente esto es lo que está padeciendo gran parte de la sociedad argentina desde el rebrote del fenómeno inflacionario operado en el 2.002. Al punto que, la protesta y resistencia a este atropello fiscal cobró una vida humana. Seguramente este lamentable suceso, sumado a las peticiones gremiales (no hay que olvidar la historia,  cuando el impuesto es injusto el ciudadano se subleva al Príncipe) y lo ordenado por el legislador en la ley de presupuesto 2.006 motivaron el dictado del Dec. 314/06 por parte del PEN que no resuelve el problema, es insuficiente, discrimina y no interpreta correctamente el mandato del legislador, todo como se desarrolla ut infra.

En un estado de derecho, republicano y protector a ultranza de los derechos humanos no se puede tolerar que estos últimos sean avasallados como sucede en el campo de la tributación.

En el caso que comentamos al advertir tal violación el Magistrado otorgó la mediada cautelar solicitada.

De de la lectura del fallo se advierte que invoca el art. 16 de la CN referido a la igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas. En efecto, la capacidad contributiva a diferencia de lo que acontece en numerosas constituciones foráneas no está contemplada en el texto constitucional bajo esa denominación sino que surge del art. 4º al referirse a las contribuciones que “equitativa y proporcionalmente” a la población imponga el Congreso; del art. 16 al establecer que la igualad es la base del impuesto, y del art. 75 inc. 2º al establecer que las contribuciones directas deben ser “proporcionalmente iguales” en todo el territorio de la Nación[13]. Asimismo, entendemos que a esta enumeración puede agregarse el art. 75 inc. 22 que incorpora todos los principios contenidos en los tratados internacionales y el inc. 19 referido al desarrollo humano y al progreso económico. En efecto, la capacidad contributiva podría sostenerse que se encuentra regulada en la C.N. bajo la denominación de la igualdad y la proporcionalidad, y que no puede haber tributo sin capacidad contributiva, hace a la esencia de esta institución.

Por su parte merece aclarar que el destinatario del fallo es un trabajador en relación de dependencia, nótese que se refiere a las retenciones que se le efectúan en concepto de impuesto a las ganancias en su sueldo o en cualquier otro tipo de remuneración. Sin embargo, la problemática abarca también a los trabajadores que ejercen su oficio, actividad o profesión en forma autónoma, es decir libre, la que hasta la fecha no se ha planteado ante los estrados judiciales (sólo conocemos planteos de contribuyentes empleados, así en el mismo Juzgado los empleados de la delegación chaqueña de la AFIP, con cautelar otorgada en fecha 7/03/06), pero que desde ya merece la misma atención y consideraciones efectuadas y que como se demostrará no fueron consideradas así por el dec. 314/06 del PEN.

 

De las deducciones y del mínimo no imponible como derecho humano básico

Para determinar la ganancia neta sujeta a impuesto al ser el impuesto a las ganancias de tipo personal se establecen deducciones por mínimo no imponible y cargas de familia. Ese mínimo no imponible suele denominárselo también como mínimo exento sobretodo por la doctrina española e italiana, así Moschetti, Cencerrado Millán entre otros. Al respecto de ellas, señalaba sabiamente el Profesor argentino Reig[14] al referirse al mismo que, “no se las considera como exenciones, sino como deducciones para ajustar el ingreso gravable de modo que respete el principio de capacidad contributiva, pues se considera que hasta alcanzar el importe de tales mínimos y cargas las rentas no representan, en el beneficiario, la existencia de dicha capacidad tributaria”.

La necesidad de respetar el mínimo no imponible es una consecuencia lógica que deriva de la exigencia constitucional de tributar conforme a la capacidad contributiva.

Se trata de la porción de riqueza que debe quedar fuera de la tributación por ser lo que necesita para cubrir sus necesidades humanas vitales que le permita llevar una vida digna tanto individual como familiar.

Señala Moschetti[15] que “el mínimo exento juega un papel destacado como instrumento idóneo para resaltar el aspecto solidario del deber de contribuir, ya que la posesión de una renta no superior a lo que es estrictamente necesario para la existencia, o el consumo de un bien de primera necesidad en lugar de demostrar capacidad contributiva manifiestan un estado de necesidad. La aptitud para contribuir a los gastos públicos comienza sólo después de que hayan sido satisfechas las necesidades personales y familiares”.

 

La situación actual luego del dictado del decreto del PEN nº 314/06 Agrgar la REV Impuestos.

Desde ya adelantamos nuestra opinión en el sentido de la insuficiencia del citado decreto para dar solución al debido respeto del principio de capacidad contributiva en el impuesto a las ganancias. Esto es así puesto que fue dictado sin interpretar correctamente el mandato del legislador contenido en la ley de Presupuesto 2.006 en el art. 24, lo que también pone en jaque su validez

Con el dictado del Dec. 314/06 para los trabajadores en relación de dependencia el reconocimiento del mínimo no imponible y demás deducciones no resulta suficiente, y para los trabajadores autónomos resulta además claramente discriminatorio. Por otra parte sus considerandos se apartan del texto de la ley que invoca[16].

En efecto, como ya manifestáramos en el presente, para mitigar los efectos distorsivos  que provoca la inflación a la hora de tributar es que se prevén mecanismos correctivos los que están regulados en las leyes impositivas y que lo órganos competentes del  Estado Argentino deben poner en práctica. En efecto, frente a la inflación deben corregirse las bases imponibles, y las deducciones y mínimos gravables, así como los tramos de las escalas progresivas deberán ser ajustados en forma automática en función del deterioro del poder adquisitivo de la moneda (conf. ILDT Estatutos V Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario).

El decreto 314/06 dictado por el PEN el 21/03/06 se aparta del principio constitucional de capacidad contributiva, de progresividad, de razonabilidad, de igualdad, establece una discriminación arbitraria en contra de los trabajadores independientes o autónomos-entre los que se encuentran los profesionales que ejercen la actividad en forma independiente-. Todo ello en su contenido, sin perjuicio de lo que se formulará respecto de la legalidad de su dictado.

Entendemos sin embargo que, la ley de presupuesto 2.006 reconoció la inflación con efectos en materia impositiva y que la interpretación que efectúa el Dec. 314/06 resulta incorrecta.

El PEN al dictar el susodicho decreto lo encuadra como decreto delegado puesto que invoca una supuesta delegación -en el considerando 6º de su texto- efectuada por el Congreso en el Art. 24 de la ley 26.079 de Presupuesto 2.006. Sin embargo, entendemos que no existe tal delegación, el mencionado art. 24 de la ley, refiriéndose al Fondo Anticíclico Fiscal  creado por el art. 9 de la ley 25.152 prescribe que: "El Poder Ejecutivo Nacional utilizará el referido Fondo para compensar parcialmente la reducción de la recaudación tributaria producto de incrementos en las deducciones del art. 23 y modificaciones al art. agregado a continuación del mismo de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y sus modificaciones) [-] El Poder Ejecutivo Nacional dentro del plazo de 120 días de promulgada la presente ley, dictará, en materia de su competencia, las normas reglamentarias pertinentes, en relación a lo preceptuado en el párrafo anterior". En función del texto transcripto cabría pensar que no existe una delegación, ya que ésta con arreglo a lo dispuesto en el art. 76 de la CN (1994) requiere que la política legislativa sea definida por la legislación delegante (leyes de base o leyes marco) y el art. 24 ley 26.078 no formula ninguna definición, estándar o pauta al respecto. A su vez, la norma se refiere a la materia de competencia del Poder Ejecutivo (expresión que se conecta con los reglamentos de ejecución y no con los delegados).

Por otra parte, tampoco sería válida la delegación por ser materia tributaria donde rige el principio de reserva de ley (arts. 4, 17, 75, 76 y 99 C.N.) incluso en la fijación del elemento cuantitativo del tributo como es el caso de las deducciones en el impuesto a las ganancias que permiten conformar la base de cálculo del tributo que es nada menos que la ganancia neta sujeta a impuesto.

Por ende, la única forma de interpretar y a fin de compatibilizar la ley 26.078 con la CN, se podría razonar en el sentido de que el legislador reconoció los efectos de la inflación generada por la pesificación, de manera tal que al cesar la estabilidad recobraron vigencia las normas previstas en las leyes impositivas que establecen mecanismos correctores de la inflación (como es el caso del art. 25 de la ley de impuesto a las ganancias, respecto del mínimo no imponible, cargas de familia, etc., que prevé como parámetro de elevación de los montos el índice de precios mayoristas de dichos conceptos) -lo que desde ya no se opone a la ley 25.561 puesto que ajustar bases no significa actualizar créditos o deudas, lo que no genera ni retroalimenta inflación-. En función de dicho reconocimiento la norma del art. 24 de la ley 26.078 le impone al Poder Ejecutivo para que dentro de los 120 días de promulgada esta última "-dicte en materia de su competencia, las normas reglamentarias pertinentes, en relación a lo preceptuado en el párrafo anterior". Es decir, que ponga en funcionamiento a través de un decreto de ejecución el art. 25 de la ley de impuesto a las ganancias, atribución que hasta el año 1992 el legislador había colocado en cabeza de la DGI, conforme dicho artículo. Ahora bien, el reconocimiento legislativo de la inflación (el que se manifiesta en forma expresa también en el Mensaje de elevación de la referida ley) desde ya que también importa un reconocimiento del cese de la suspensión de bases imponibles dispuesta por la ley 24.073 del año 1992 y que en consecuencia el régimen de ajuste impositivo por inflación también recobró vigencia al cesar con la pesificación las causas de dicha suspensión. Por otra parte, la expuesta es la única interpretación que no pone en jaque la intervención del Poder Ejecutivo invocando la ley de presupuesto y además, es la que responde a un criterio de respeto del principio de capacidad contributiva por parte del Estado que frente a la inflación pone en ejecución el mecanismo previsto en la ley de IG para efectuar las correcciones en la base imponible como también para ajustar en forma automática las deducciones y mínimos no imponibles en base al deterioro del valor por la inflación.

De esta forma, es que a través del art. 24 de la ley de Presupuesto 2.006 han recobrado vigencia los mecanismos correctores de las bases imponibles como el de elevación de los montos de las deducciones y mínimos gravables. Sólo de este modo subyace una política legislativa protectora de los derechos humanos en el campo de la tributación que alcanza tanto a las personas físicas sin discriminaciones arbitrarias y también a las colectivas, y que el Estado Argentino cumple finalmente con los pactos internacionales suscriptos y con el texto constitucional.

Sin embargo, el Decreto 314/06 no contiene en sus normas tal sentido y, por el contrario no respeta el principio constitucional de capacidad económica o contributiva real, actual y efectiva puesto que incrementa el mínimo no imponible para los trabajadores de dependencia con familia tipo y soltero y para los trabajadores independientes con familia tipo y soltero por debajo del incremento del costo de vida y más aún del porcentaje de aumento operado en los precios mayoristas entre fines del 2.001 a la actualidad. No cumple con el mandato constitucional sigue gravando renta no alcanzada por la tributación.

Asimismo establece una discriminación arbitraria en punto a los trabajadores autónomos o independientes, de esta forma para este universo de contribuyentes no sólo se advierte que el desconocimiento del principio de la capacidad contributiva es mayor sino que además, viola el principio de igualdad constitucional. Establece una distinción irrazonable. En efecto, aumenta la deducción especial en un 27% sólo para los contribuyentes trabajadores en relación de dependencia y deja fuera a los contribuyentes trabajadores autónomos. De esta forma, les reconoce a los contribuyentes que trabajan en relación de dependencia una renta no imponible mensual de $ 3.200 y a los contribuyentes que trabajan en forma autónoma de $ 1.800 –esto en el caso que integre una  familia tipo, es decir con dos hijos. Y en el mismo sentido y orden si son solteros los contribuyentes de $ 2.400 y de $ 1.000 respectivamente.

Resulta ilustrativo para la reflexión lo que destaca Ferraro[17] al respecto: “Adquiere particular relevancia la situación de los autónomos, a quienes no se les ha reconocido aumento alguno por deducción especial, aunque trabajen personalmente en la empresa. Sin lugar a dudas no deja de ser una discriminación en contra de los microemprendimientos, los cuentapropistas, los profesionales y todos quienes en gran parte deberían tener un tratamiento igualitario con los trabajadores en relación de dependencia, pues la mayoría de ellos no logra los ingresos que en gran medida obtiene un dependiente calificado, aun a costa de trabajar mayor cantidad de horas que éste último, incluso en distintos supuestos viéndose privado de disfrutar sábados, domingos y feriados.”

Tampoco corrige el avasallamiento a la capacidad contributiva ya criticado de la reforma Machinea, como sostiene brillantemente el profesor Corti[18], “También se exhibe en pugna con los principios constitucionales de capacidad contributiva y no discriminación la norma del art. 1 sin nº a cont. del art. 23 de la ley de impuesto a las ganancias, en cuanto disminuye porcentualmente e incluso elimina las ganancias no imponibles y cargas de familia cuando la renta imponible excede los $ 45.000 anuales, equivalentes a $ 3.750 mensuales (reducción del 10% de las deducciones en trato cuando la ganancia neta oscila entre más de $ 45.000 y hasta $ 65.000; del 30% más de $ 65.000 y hasta $ 91.000, y así sucesivamente 50%, 70% y 100%) con lo cual desbarata la indemnidad constitucional que ampara a dichos conceptos con abstracción de condición social, sin perjuicio de la aplicación del principio de progresividad tributaria (paga más quien más gana o tiene) en función de la mayor o menor magnitud de la renta imponible.”

Conclusión.

El respeto por la capacidad contributiva y por ende el establecer correctamente el mínimo no imponible no puede esperar o ceder por la voracidad recaudatoria. Es tan urgente como lo que se avisoraba antes de que se atestiguara con una vida humana en la provincia de Santa Cruz. El contribuyente tiene derecho a oponerse a normas tributarias injustas violatorias de los principios fundamentales de la Carta Magna y peor aún de los tratados o pactos internacionales tuitivos de los derechos humanos básicos como el que establece el art. 25 de la Declaración Universal de Derechos Humanos.

Resulta loable que los jueces, como ocurrió con el magistrado cuyo fallo se comenta, hagan gala del deber-poder que les asiste de ejercer el control de constitucionalidad en cada caso tal como está previsto el control difuso en nuestra Constitución. Sin embargo, todos los poderes del Estado están obligados al mandato constitucional.

Entendemos que el art. 24 de la ley de presupuesto 2.006 ha pretendido corregir la distorsión operada en la tributación para la inflación en el sentido ya expuesto, no así el decreto 314/06. La corrección no puede esperar, la que se impone no sólo en el impuesto a las ganancias con relación a los mínimos no imponibles y demás deducciones como en punto a la vigencia del ajuste por inflación impositivo, sino también en los topes del impuesto sobre los bienes personales y de las categorías del monotributo. Caso contrario seguirán tributando en la Argentina sujetos carentes e capacidad contributiva, el sector medio de trabajadores dependientes e independientes sin respeto a sus derechos fundamentales de reconocimiento internacional y con un efecto de total regresividad impositiva. El contribuyente argentino no puede soportar más afrentas a sus derechos humanos básicos en la actualidad, la afectación parece más sutil puesto que se circunscribe a la tributación, pero no deja de ser tal y debe denunciarse.


[1] Artículo publicado en la revista EL DERECHO (Diario de Doctrina y Jurisprudencia - U.C.A.), editado en Buenos Aires, viernes 16 de junio de 2006 Nro. 11.532 Año XLIV.

[2] Abogada diploma de Honor. Profesora de Derecho Tributario de grado y posgrado de la Facultad de Derecho de Rosario U.C.A. y U.N.R. Doctorando en Ciencias jurídicas y sociales de la Facultad de Derecho de Rosario U.C.A. Directora de la Carrera de posgrado de Abogado Especialista en Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de Rosario U.C.A. Presidente del Instituto de Derecho Tributario y Aduanero del Colegio de Abogados de Rosario. Delegada por ese Colegio ante la Comisión de Derecho tributario de la F.A.C.A. Miembro del I.D.E.L. de la F.A.C.A. Con-Juez Federal. Titular del Estudio Jurídico de especialidad tributaria “Tozzini & Vitelleschi” de Rosario.

[3] FRANCESCO MOSCHETTI, “El principio de capacidad contributiva”, Ed. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1.980, pág. 74.

[4] Reichel; “La ley y la sentencia” citado en Enciclopedia Jurídica Omeba, T. VIII, página 743

[5] Corti; Arístides y Calvo; Rubén. Diario Ambito Financiero, Suplemento Novedades Fiscales del 11.11.02, pág. 160.

[6] Laspina; Esteban y Mayolas, Eugenio.  Rev. Impuestos, Doct., T. 2.003, pág. 33

[7] Tarsitano, Alberto, “El principio constitucional de capacidad contributiva”, en Estudios de Derecho Constitucional Tributario, Ed. Desalma, Buenos Aires, 1994, p. 303.

[8] Cañal García, Francisco José, “Revisión crítica del principio de capacidad contributiva y de sus distintas relaciones doctrinales”, e Revista de la Facultad de Derecho, Universidad Autónoma de San Luis – Potosí (SLP), México, nº 4 1.996, pág. 27 y 28.

[9] Moschetti, ob. Cit.pág. 277.

[10] Para un mayor desarrollo de esta temática como de la cita al principio constitucional de no retroceso social se recomienda la lectura de Corti, Arístides, “Acerca del Derecho Financiero y Tributario y de los Derecho Humanos” en “Derechos Humanos del Siglo XXI. La revolución inconclusa”, Ed. Ediar, 2005, pág. 111 a 115.”

[11] Díaz, Vicente Oscar, “Patología de la rebelión poblacional derivada del acoso tributario”, en PET, 24/02/06.

[12] Recomendamos al respecto las advertencias de dicha reforma formuladas por Díaz, Vicente Oscar, en “La vida tributaria del flaco pobre”, Errepar, Doctrina Tributaria, T. XX, pág. 915.

[13] Para mayor análisis en este punto recomendamos el excelente trabajo del DR. Corti, Arístides, “De los peincipsios de justicia que gobiernan la tributación (igualdad y equidad), publicado en “Estudios de Derecho Constitucional Tributario”, Ed. Desalma, Bs. As. 1.994, p. 271 a 300.

[14] Reig, Enrique, “Impuesto a las Ganancias”, Ed. Macchi 8va. Ed., p. 198.

[15] Moschetti, op. Cit p. 108, citado por Cencerrado Millán, Emilio, “El mínimo exento”, en el sistema tributario español, Ed. Marcial Pons, Madrid-Barcelona 1.999.

[16] Para mayor abundamiento al respecto, ver “Declaración del Instituto de Derecho Tributario y Aduanero del Colegio de Abogados de Rosario en punto al Dec. 314%06 del PEN modificatorio de la Ley de Impuesto a las Ganancias” publicado en www.colabro.org.ar, elaborado por la que suscribe, con especial cita en el trabajo de Corti, Arístides, “Acerca de las inconstitucionalidades referidas al mínimo no imponible, sus adicionales complementarios y cargas de familia en el impuesto a las ganancias” publicado en La Ley actualidad, abril 2.006.

 [17] Ferraro, Ricardo, “A propósito del reciente incremento de las deducciones por mínimo no imponible y cargas de familia”, publicado en PET 27/03/06, p. 17.

[18] Corti, Arístides, “Acerca..” op. Cit. Nota anterior.




Autores: TOZZINI, GABRIELA I.


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