Marzo 1999
Monografía
Fuente: Boletín Informativo Nº 51 FCEyE, UNR.

1. INTRODUCCION

2. CONSTRUCCION DE INMUEBLES . HECHO IMPONIBLE DEL GRAVAMEN

2.1.Las obras y trabajos sobre inmueble ajeno

2.1.1.Las construcciones de cualquier naturaleza

2.1.2. Las instalaciones civiles, comerciales e industriales

2.1.3. Las reparaciones y trabajos de mantenimiento y conservación

2.1.4. Desagote y limpieza de pozos negros

2.1.5. Riego de Caminos

2.1.6. Operaciones vinculadas con pozos petrolíferos

2.1.7. Instalación de viviendas prefabricadas se equipara a trabajos de construcción

2.2. Las obras sobre inmueble propio

2.2.1. Elementos fundamentales que componen el Hecho Imponible

2.2.2. La configuración de la "obra" objeto del gravamen

2.2.3. El concepto de "mejoras"

2.2.4. Evolución normativa del hecho imponible obra sobre inmueble propio

3. CONCLUSION

BIBLIOGRAFIA

1. INTRODUCCION

El I.V.A. es un impuesto que gravita sobre los consumos, típicamente indirecto y trasladable por naturaleza, las figuras de imposición cubren el vasto espectro de transacciones económicas diversas.

Pero, esencialmente, los hechos comprendidos se clasifican en:

• Ventas de cosas muebles, situadas o colocadas en el país,
• Los trabajos sobre inmueble ajeno,
• Las obras sobre inmueble propio,
• La elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble,
• La obtención de bienes de la naturaleza,
• Las locaciones y prestaciones de servicios,
• Las importaciones definitivas de cosas muebles

Los hechos descriptos pueden ser heterogéneos, pero una característica común los puede enmarcar: la traslación económica de la riqueza mediante las transacciones que relacionan a proveedores con clientes, compradores con vendedores. La excepción al modelo estaría dada por la importación.

El presente trabajo tiene por finalidad analizar el tratamiento frente al gravamen de la actividad de construcción de inmuebles en lo que se refiere a la generación del hecho imponible.

Dicha actividad puede consistir en la realización de trabajos sobre inmueble ajeno o bien en el desarrollo de obras sobre inmueble propio, distinción que cabe efectuar a la hora de analizar el tratamiento frente al impuesto al valor agregado.

A tal fin, haciendo referencia a los principales aspectos establecidos por las normas relativas al tributo que se ocupa de la actividad en cuestión, intentando enfatizar las particularidades que la misma presenta y tomando como punto de referencia las respuestas a consultas efectuada por los profesionales a AFIP, así como también, a los dictámenes administrativos de la misma entidad, como interpretación válida a la gran diversidad de aspectos a reglamentar.

2. CONSTRUCCION DE INMUEBLES . HECHO IMPONIBLE DEL GRAVAMEN

El art.3° de la ley establece las obras, locaciones y prestaciones de servicios que se encuentran alcanzadas por el gravamen.

Tal como se señaló precedentemente, la actividad de construcción puede ser llevada a cabo sobre inmueble ajeno o propio, distinción receptada por la propia ley en el mencionado artículo.

2.1.Las obras y trabajos sobre inmueble ajeno

El art.3° inc.a) establece:

"Se encuentran alcanzados... a) los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno, entendiéndose como tales las construcciones de cualquier naturaleza, las instalaciones -civiles, comerciales e industriales-, las reparaciones y los trabajos de mantenimiento y conservación. La instalación de viviendas prefabricadas se equipara a trabajos de construcción".

Podemos apreciar la extensa gama de actividades que se incluyen en la definición dada por la ley.

En primer lugar, podríamos referirnos a la clásica "empresa constructora", que desarrolla su actividad "levantando edificios", o practicando o ejecutando tareas que, aún en forma parcial, son parte integrante de la denominada "industria de la construcción".

Si bien la ley hace referencia a "los trabajos en general", ha sido necesario que la misma ley inserte los ejemplos que tienden a definir el alcance del hecho imponible en esta materia.

De todas maneras, la característica esencial de las actividades que comprende este inciso es que implican la prestación onerosa de una actividad, haciendo algo, o mandando a hacer, sobre un " ...inmueble ajeno... "

Recordemos que el elemento condicionante del hecho imponible es la realización de un trabajo sobre "inmueble" ajeno, este concepto esta definido por nuestro Cód.Civil, en el art.2313:

Así, las "cosas" son muebles o inmuebles por su naturaleza, por accesión o por su carácter representativo.

Son inmuebles por su naturaleza las cosas:

• Que se encuentran por sí mismas inmovilizadas,
• Como el suelo y todas las partes sólidas o fluidas que forman su superficie y profundidad,
• Todo lo que está incorporado al suelo de una manera orgánica, y
• Todo lo que se encuentra bajo el suelo sin el hecho del hombre.
• Son inmuebles por accesión:
• Las cosas muebles que se encuentran inmovilizadas por su adhesión física al suelo, con tal de que esta adhesión tenga el carácter de perpetuidad.

Son inmuebles pero por su carácter representativo, los instrumentos públicos donde constare la adquisición de derechos reales sobre inmuebles, con exclusión de los derechos reales de hipoteca y anticresis.

En materia fiscal el tratamiento dispensado a los inmuebles obliga a distinción entre "tierra" y "construcción". Con el alcance que cabe dar al hecho imponible, el sentido del mismo es "hacer un inmueble" y no modificar la "tierra". Este sentido general tiende a destacar que el criterio fiscal apunta a gravar aquella parte a la que se refiere el artículo 2315 del Código Civil, arriba reproducida (cosas muebles que se encuentran realmente inmovilizadas por la adhesión física al suelo, con ... carácter de perpetuidad).

La ley define los trabajos en general -gravados- comprendiendo taxativamente diversas figuras que se analizan seguidamente:

2.1.1. Las construcciones de cualquier naturaleza

Ello presupone el resultado de la actividad de "construir".

En cuanto a "construir", las definiciones comprenden: fabricar, erigir, edificar y hacer de nueva planta alguna cosa, como palacio, iglesia, casa, puente, navío, etc.

Existen algunas actividades referidas a trabajos sobre suelos como ser perforaciones para su estudio, mantenimiento de obras de infraestructura vial, excavaciones, movimientos de tierras entre otras en la cual existen dudas respecto de su encuadramiento fiscal.

En una consulta del 18-11-76 respecto de "movimientos de tierras, desmontes, excavaciones y tareas de arenado" , se expresó que tales trabajos se hallaban alcanzados por el impuesto "en tanto dichos movimientos, desmontes o compactaciones de suelo constituyan una etapa en la construcción y no se trate del simple movimiento de tierras cuyo fin sea la preparación de un predio destinado a la producción agropecuaria...

Asimismo las "tareas de arenado" si bien no suponen una construcción propiamente dicha, son trabajos de mantenimiento y conservación.

De la mencionada consulta podemos concluir respecto de la importancia que tiene definir el fin principal de las mencionadas actividades y su relación con una posterior construcción. Así pues, si nos encontramos frente a "perforaciones para el estudio de suelos" dichas tareas no se encontrarían incluidas dentro del inc.a) del art.3° de la Ley, sin perjuicio de su inclusión en el inc e), punto que no analizaremos en este trabajo.

Por otra parte, las "construcciones" constituyen el antónimo de "destrucciones", la cual significa echar abajo, deshacer o tornar inservible todo aquello que previamente existía.

La destrucción puede significar un agregado de valor económico a algo con el mismo efecto económico que la construcción. Sin embargo, el inc a) art. 3° de la ley no grava sino las construcciones, por más que ambas requieran el vuelco de un "trabajo en general" sobre el inmueble - las restantes actividades estarán alcanzadas por la ley por su encuadramiento como prestación de servicios - .

La D.G.I. ha tenido la oportunidad de expedirse en una instrucción (196) del 28-09-77, así como en consultas a la entidad con fecha 25-10-77, que lleva el nro.162. Conforme con las mismas, se expreso que las demoliciones si están contratadas como única obra total, se encuentran fuera del concepto de construcciones. Si, por el contrario, el mismo constituye un paso previo a una construcción gravada, en virtud de un único vínculo contractual, formando parte de una obra integral, se encuentra alcanzado por el impuesto dentro del ámbito del inc. a) del art. 3° de la Ley.

Por otra parte se indicó que la enajenación de los bienes (generalmente escombros) resultantes de la demolición no goza de tal exclusión, ya que conformará la venta de bienes muebles no exentos del impuesto.

La misma conclusión fue la expresada a una consulta planteada a D.G.I., con fecha 03-07-78 respecto al caso de una empresa que se ocupaba de desarmar galpones para la Empresa Ferrocarriles Argentinos. Asimismo podía armar otros nuevos, con o sin el aporte de materiales.

2.1.2. Las instalaciones civiles, comerciales e industriales

La instalación es la consecuencia de actividad de "instalar", "colocar en un lugar o edificio los enseres o servicios que en él se hayan de utilizar..." En términos de la ley ello se refiere a la acción de poner en el edificio con mayor o menor grado de adhesión, objetos que previamente han estado separados, y con una finalidad de proveer un uso o servicio esperado naturalmente de los mismos (Ej. Instalación de agua caliente, "instalación eléctrica")

Debe, por otra parte, considerarse en forma muy general, la calificación de "civiles, comerciales o industriales" que consigna la ley. También pueden existir instalaciones navales, aéreas, pero el concepto no debe apartarnos de la realidad económica la que, define los actos gravados por la ley.

Muchas instalaciones pueden generar problemas para su encuadre tributario, cuando no se dan nítidamente en edificios o formando parte de ellos. Como por ejemplo el caso del tendido de un cable coaxil, de un gasoducto o de una línea de alta tensión. También en el supuesto de construirse una dársena o pista de aviación, situaciones en las cuales los sujetos intervinientes son más de dos: quien ejecuta el trabajo; quien es el interesado en su realización y paga por el mismo, generalmente el estado; y quien fuere el dueño del inmueble sobre el cual se ejecutan los trabajos también -generalmente- el estado.

Destacamos aquí que la ley no requiere que el interesado económico en la realización de la mejora, obra o trabajo, fuere el mismo propietario del "inmueble ajeno" (ajeno a quien ejecuta la obra). Interesa, en cambio, el interés económico puesto en juego, como principio fundamental de la ley.

De la misma manera podemos analizar el supuesto de quien lotea una fracción de tierra y en lo que sería la vía pública construye desagües, veredas, etc. Se da aquí el caso de una obra sobre inmueble ajeno, pero que queda en propiedad ajena (estado), y que, consecuentemente, no se vende ni cobra (al estado). En cambio, dichas obras, integran el "valor económico" implícito en la venta de las fracciones loteadas, a los compradores. No es obra sobre inmueble propio (pasa a ser del dominio público).

2.1.3. Las reparaciones y trabajos de mantenimiento y conservación

Las figuras antes descriptas implicaban "hacer" alguna cosa nueva. Las que ahora tratamos, significan aplicar el esfuerzo o trabajo, sobre algo preexistente, sin obtener nada nuevo.

Según el Diccionario de la Real Academia Española:

Reparación: "acción y efecto de reparar cosas materiales mal hechas o estropeadas"

Mantener: "conservar alguna cosa en su ser, darle vigor y permanencia"

Conservar: "mantener o cuidar de su permanencia"

De las definiciones anteriores podemos extraer algunas conclusiones:

Así y en términos generales, los actos gravados del artículo 3° inc.a) de la ley se refieren a la "ejecución" de algo, una edificación, un "agregado" a un inmueble ajeno.

Asimismo, las reparaciones y el mantenimiento incluidos se refieren al hecho que tales tareas sean necesarias, indispensables o efectuadas con motivo de la necesidad de mantener en condiciones de uso para el fin propio, a cada inmueble sobre el que se efectúan tales tareas de mantenimiento y reparación.

Debemos apreciar que pueden existir tareas que se efectúen sobre inmuebles que no imprescindiblemente sean necesarias o indispensables para constituirse en una reparación o mantenimiento, en el sentido arriba expresado.

Cuando tales tareas no encuadren, expresamente, en los conceptos contenidos en la ley, no estarán alcanzadas por el tributo bajo el concepto de obra del 3° a), sin perjuicio de su inclusión dentro del 3°e21). Para clarificar el tema a continuación citaremos algunos antecedentes en relación con las actividades comprendidas.

2.1.4. Desagote y limpieza de pozos negros

Con fecha 14-05-75, D.G.I. emitió su dictamen N°6/75 sobre la materia. Por el mismo se sostuvo que las tareas descriptas se encontraban comprendidas en el impuesto. Se efectuó a tal fin un análisis del servicio prestado, comprendiendo las definiciones de "conservar" y "mantener". Se expreso así que "Los trabajos que se ejecutan tendrían por fin mantener y conservar en estado de utilización las referidas instalaciones, que forman parte del inmueble, ya que sin ellos las mismas dejarían de cumplir el objeto para el que fueron construidas, debiendo ser sustituidas por otras".

Sobre el mismo tema, el T.F.N. en fallo del 06-06-78 (Causa "Etchart, Héctor J.") se pronunció en forma coincidente. Por el contrario, el fallo de segunda instancia (C.N.A. Sala I, Cont.Adm., del 20-11-79) revocó la decisión anterior. En una parte relevante de la sentencia se afirmó que "...en la medida en que ese trabajo no importa contribuir al ulterior normal funcionamiento de la instalación, permitiendo la absorción de las aguas servidas por el terreno, no puede considerarse que dicha tarea implique mantener o conservar el inmueble al no brindar potencialmente como resultado el adecuado cumplimiento del objetivo para el que fue construido".

Tema resuelto con la vigencia del Dcto.357/91 del 05/03/91, con el cual se especificó la mencionada actividad dentro del art.3° inc.e) pto.06, con aplicación a partir del 11/03/91.

2.1.5. Riego de Caminos

Mediante el dictamen 25/76, D.G.I. trató esta figura, referida al riego de los caminos internos de un ingeniero azucarero. La opinión final fue que "tales trabajos, en caminos de tierra, constituyen labores de conservación, en razón de que técnicamente, los mismos se realizan con el objeto de preservar y mantener en estado de utilización a las mencionadas obras..."

2.1.6. Operaciones vinculadas con pozos petrolíferos

Por consulta del 18-11-76 se contemplaron diversas actividades. La respuesta del Fisco consideró que las perforaciones de pozos de petróleo y gas constituyen obras sobre inmueble ajeno y, por lo tanto incluidas en el artículo 3° inc.a) de la ley. Las actividades destinadas a colocar o retirar implementos del pozo para su reparación ("pulling") están alcanzadas también por el impuesto.

Los procesos de "work over" y desparafinación, de pozos y oleoductos se encuentran asimismo gravados, por considerarse incluidos en el art.3° inc.a).

2.1.7. Instalación de viviendas prefabricadas se equipara a trabajos de construcción.

La norma incorpora a partir del 01-11-86 (Ley 23349) la equiparación a trabajos de construcción a la instalación de viviendas prefabricadas.

El fundamento de esta disposición es que con anterioridad a la misma, gran parte de la doctrina consideraba venta de cosas muebles a la instalación de las referidas viviendas (Consulta D.G.I. 10-12-79).

La importancia de la categorización dentro de una modalidad u otra de hecho imponible está dada por el momento del nacimiento de la obligación tributaria.

2.2. Las obras sobre inmueble propio

2.2.1. Elementos fundamentales que componen el Hecho Imponible.

El esquema básico de este hecho imponible, surge del párrafo pertinente del art.3° inc.b), cuando expresa:

"las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio"

Más adelante se especifica en su art.4° D.R.:

"...se entenderá por obras a aquellas mejoras (construcciones, ampliaciones, instalaciones) que, de acuerdo con los códigos de edificación o disposiciones semejantes, se encuentren sujetas a denuncia, autorización o aprobación por autoridad competente..."

De ello, surge la siguiente cuestión a la que podríamos denominar "de fondo" en esta materia: Qué es lo que ha pretendido gravar la Ley? Las Obras? Las Ventas?

De las dos alternativas planteadas, consideremos la primera; en tal sentido, la parte de obra ejecutada en la época en la que no existía el I.V.A., no debería estar incidida por el tributo (cuando se venda).

Más aún, siguiendo tal conclusión, la alícuota a aplicar, debería ser la existente en cada época en la que se ha ido gestando la construcción.

Con las consecuencias de la reforma dispuesta por la ley 22.294 (al suprimir el plazo de los dos años), se darán casos de enajenaciones de inmuebles, cuya construcción puede ser tan antigua, como que hubiera ocurrido antes de la sanción de la ley 20.631.

La otra tesis se apoya en el hecho de considerar como causa única y suficiente para que proceda la imposición, que la venta se produzca en épocas de vigencia del IVA. Si existen "mejoras", surgirá un débito fiscal. Si las mejoras son "cero" no habrá débito fiscal. Para este planteo es irrelevante la separación en el tiempo entre la obra y la venta.

Como conclusión podemos arribar a que el hecho imponible requiere - evidentemente - la yuxtaposición de dos condiciones: que haya habido "obra" y que haya "venta".

La norma no alcanza la simple ejecución de una obra sobre inmueble propio, sino que para que proceda el acto imponible debe darse la venta del bien inmueble donde se realiza la obra gravada. Teniendo en cuenta el concepto de esta figura, queda fuera del alcance del I.V.A. (es decir, constituyen materia NO gravada, y no una exención del impuesto), la simple reventa de inmuebles, sobre la cual el enajenante no hubiera construido las "mejoras" del caso.

De tal manera podemos apreciar, que los "momentos" que son relevantes para esta imposición, comprenden:

• la adquisición - por cualquier título - de un terreno
• la ejecución de una obra
• la contratación de una venta
• la entrega de su posesión o transmisión de dominio

La ley dice que grava las obras efectuadas sobre inmueble propio de quien las enajena. Pero ha elegido como momento definitorio y preciso de su imposición, la venta, a través de dos alternativas, la entrega de la posesión, o la escritura traslativa de dominio si fuere simultánea con la entrega de la posesión.

2.2.2. La configuración de la "obra" objeto del gravamen.

Volviendo a definiciones contenidas en otra parte de este trabajo en cuanto a las definiciones de construcción, y de bienes inmuebles contenidas en el Cod.Civil Art.2113/4/5, por el cual se caracteriza a los inmuebles, por oposición a las cosas muebles, por el hecho de su inamovilidad.

Teniendo en cuenta la conformación del IVA, las ventas de cosas muebles, y las locaciones de obras, se encuentran gravadas concretamente, por lo que cualquier bien objeto de tal transacción resultaría alcanzado por el impuesto (sin perjuicio de las exenciones). Una vez que la cosa pasa a ser inmueble su imposición, si procede, dependería de la enajenación total del inmueble como tal, pero no como suma de cosas muebles.

De modo tal que, a efectos de la procedencia de la imposición del art.3° inc.b), el inmueble que se enajene debe tener "obra" agregada.

En tal sentido, conforme el art.2315 del Cod.Civil encontramos el alcance de la definición de "obra" o "mejora":

• Accesión "física", emergente de la adhesión a perpetuidad, sobre el "suelo"
• Carácter de estable, de tal adhesión. Ello es consecuencia del ánimo o intención con la cual se añaden las mejoras.

Las casas o viviendas de carácter provisorio que se levantan mientras dure la ejecución de cierta obra, un stand o exposición, podrán estar adheridas físicamente al suelo, pero falta la intención de permanencia a "perpetuidad" (no confundir ello con la posibilidad de una demolición o destrucción).

Se excluyen (de las obras gravadas) a los "meros trabajos de reparación, conservación o mantenimiento".

2.2.3. El concepto de "mejoras"

La reglamentación define en su art.4° el concepto de mejoras, siendo la cualidad esencial que resulta de esta disposición la aclaración de que debe atenderse a las normas locales vinculadas al poder de policía que regulan todo lo relativo a construcciones o edificaciones.

En consecuencia, no todo trabajo que implique efectuar una mejora sobre un inmueble resultará alcanzado por el gravamen, dado que para ello deberá requerir una denuncia, aprobación o autorización de parte de la autoridad competente a tal fin.

No esta en juego la cuantía económica, ni su proporción respecto del valor del terreno, respecto del trabajo de que se trate. Por más grande o pequeña que fuere, la tarea que exija la intervención obligatoria de una autoridad -aún cuando tal intervención no se hubiera producido (caso obras clandestinas)- derivará en la incidencia del tributo, siempre que, a su vez, se trate de una "mejora" en el sentido anteriormente descripto.

Además, las mejoras de que se trata, pueden haber sido efectuadas escalonadamente en el tiempo, ello no interesa a los efectos de la imposición. Es requisito que se trate de un trabajo (o de varios trabajos) que reúna las dos condiciones para que proceda la imposición. Ello gracias a la reforma operada el 6 de Octubre de 1980, la cual eliminó la anterior condición, por la cual se establecía la imposición exclusivamente para las obras efectuadas sobre inmueble propio cuando estos se vendieran " dentro de los dos años de efectuada aquellas".

Tampoco tiene importancia a los fines de la sujeción al impuesto el destino que pueda darle el adquiriente las obras, ni si se trata de una obra completa, es decir nueva, o una obra que se incorpora a otra existente.

En este último caso, la que va a estar alcanzada por la norma es la porción de obra añadida por el titular del inmueble. Así, si una empresa constructora adquiere un inmueble y le incorpora una mejora, cuando transfiere el bien inmueble estará alcanzada por el gravamen la obra añadida por la empresa constructora.

El impuesto al valor agregado define operaciones alcanzadas a través de su manifestación onerosa. No se da la imposición con la autoincorporación de obra sobre inmueble propio, pero el mismo sólo se perfecciona a través de la transferencia a título oneroso del inmueble sobre el cual se realizaron las obras.

La reglamentación en el 2do.párrafo del art.4° del D.R., trata el caso en el que respecto del predio de que se trate no haya ni fuera de aplicación ninguna autoridad con facultades para exigir las intervenciones comentadas, en cuyo caso dicha norma se remite a la existencia de disposiciones que al efecto, sean de aplicación por parte del municipio, o de la provincia; y si no fuere ello posible, por parte del municipio, o de la provincia más cercana.

El caso clásico sería el de la construcción de "mejoras", con el carácter de "obras" en el sentido que hemos comentado, en zonas rurales, en cualquier explotación minera, etc. La venta de tales predios significará el devengamiento del tributo, pese a que no haya habido intervención o aprobación de alguna autoridad con facultades competentes en el orden edilicio.

La cuestión es bastante insegura, pero parecería que el legislador no ha querido dejar ningún resquicio por el cual escapara de la imposición ninguna de las mejoras que ha pretendido gravar.

La autoridad que tuviere facultades parra intervenir en función de la aprobación, autorización, etc. sólo podría ajustar su conducta respecto de los inmuebles por accesión física, y no para los demás. En estos casos, consideremos la diferencia entre los trabajos que signifiquen la modificación del suelo:

• Roturación, siembra, arada
• Construcción de zanjas, canalizaciones
• Levantamiento de silos, molinos, aguadas

No todas estas tareas significan las "mejoras" que grava la ley. Pero, por otra parte, muchas de tales mejoras, resultarán gravadas sin que -por ello- las mismas fueran así advertidas por sus titulares. Un caso especial podría citarse respecto de los molinos. Si fueran instalados en zonas donde la "autoridad" municipal es determinable, ¿se exigirá la aprobación de las mismas? Por supuesto que ello dependerá de las normas locales, pero es que el reglamento no define en especial algún tipo de "autoridad competente" sino cualquiera que ella fuere, lo que puede significar que además del caso general de las autoridades municipales más próximas, también puede corresponder la intervención de cualquier ente que regule el riego y uso de aguas.

2.2.4. Evolución normativa del hecho imponible obra sobre inmueble propio

OBS: Ley 25,063, B.O.30/12/98, no modifica lo referido a este tema en particular

Por otra parte, la vigencia del Dto.692/98, para los hechos imponibles que se perfeccionen a partir del 17/06/98, incorpora en el art 5° del D.R. de la citada ley, las situaciones en las cuales no se encuentran alcanzados por el gravamen las obras efectuadas sobre inmueble propio por los sujetos comprendidos en el art 4° inc.d), al decir:

"no se encuentran alcanzadas por el gravamen ... cuando por un lapso continuo o discontinuo de tres años - cumplido a la fecha en que se extiende la escritura traslativa de dominio o se otorgue la posesión, si este acto fuere anterior -, las mismas hubieran permanecido sujetas a arrendamiento, o derechos reales de usufructo, uso habitación o anticresis.

...siendo de aplicación, cuando la venta la realice alguno de los integrantes de un consorcio asimilado a condominio, incluidos los casos en que por igual período se hubiere afectado el inmueble a casa habitación.

En las situaciones previstas, en el período en que se produzca la venta deberán reintegrarse los créditos oportunamente computados..."

3. CONCLUSION

Luego de este análisis sobre el tema vemos que la extensa gama de actividades que se incluyen dentro de la definición de la ley, en cuanto hace a la generación del hecho imponible, nos obliga a remitirnos a múltiples interpretaciones supletorias para poder definir exactamente su alcance.

En cuanto a los trabajos sobre inmueble ajeno - L.art.1° a), 3° a) - la misma ley al hablar de "trabajos en general" ha necesitado insertar ejemplos que tiendan a definir el alcance del hecho imponible en esta materia. Siendo el elemento condicionante un "inmueble" (s/art.2315 Cod.Civil: cosas muebles que se encuentran realmente inmovilizadas por su adhesión física al suelo, con....carácter de perpetuidad), nos obliga a la distinción entre tierra y construcción, con lo cual, como hemos visto, el criterio fiscal es gravar la parte construida y no la modificación de la tierra en sí. Por ello es importante definir el fin principal de las actividades y su relación con su posterior construcción para poder determinar su gravabilidad dentro de este inciso o su exclusión.

El segundo elemento condicionante es que sea inmueble "ajeno", destacando que la ley no requiere que el interesado económico en la realización de la mejora, obra o trabajo fuere el mismo propietario del inmueble ajeno (ajeno a quien ejecuta la obra), interesa en cambio, el interés económico puesto en juego como principio fundamental de la ley.

Por último, dentro de la ejemplificación hecha por la ley vemos que en términos generales se hallan gravados los actos que se refieren a la "ejecución" de algo, una edificación, un "agregado" a un inmueble ajeno, pero también incluye las reparaciones y mantenimiento, tareas que se encontraran alcanzadas por el impuesto siempre que sean necesarias, indispensables o efectuadas con motivo de mantener en condiciones de uso el inmueble para el fin propio del mismo.

En cuanto a las obras sobre inmueble propio - L.art.1° a), 3° b); D.R. art.4° y 5°- la cuestión de fondo es que el hecho imponible requiere la yuxtaposición de dos condiciones: que haya habido "obra " y que haya "venta ", con lo cual queda fuera del alcance del IVA la simple reventa de inmuebles, sobre la cual el enajenante no hubiera construido las "mejoras" del caso. Por otra parte, la configuración de la obra, estará dada una vez que la cosa mueble pasa a ser inmueble (art.2113/4/5 C.C.) y su imposición dependerá de la enajenación total del inmueble como tal, pero no como suma de cosas muebles.

Como último tema bajo análisis, nos encontramos con las mejoras efectuadas sobre el inmueble, las cuales no siempre implican estarán alcanzadas por el gravamen, para que ello suceda deben darse dos condiciones: que encuadren dentro de la definición de "obra agregada" y que estén sujetas a denuncia, aprobación o autorización de parte de la autoridad competente a tal fin; por lo cual no tiene importancia a la sujeción de la generación del hecho imponible el destino que pueda darle el adquiriente a las obras, ni si se trata de una obra completa, es decir nueva, o una obra que se incorpora a otra existente.

De más esta decir, que el impuesto al valor agregado define operaciones alcanzadas a través de su manifestación onerosa. No se da la imposición con la autoincorporación de obra sobre inmueble propio, si no se perfecciona su transferencia a título oneroso.

BIBLIOGRAFIA

• Chalupowicz, Israel. El I.V.A.en la industria de la construcción . 1era.ed., Capital Federal, Editorial Cangallo SACI, 1981.
• Diez, Humberto P. Impuesto al Valor Agregado . 1era.ed., Buenos Aires, Editorial ERREPAR S.A., 1994.
• Riso, Mónica. El Fisco Opina. Dictámenes de I.V.A. Primera Parte . 1era.ed.,Buenos Aires, Editorial Consultora S.R.L., 1997.
• Riso, Mónica. El Fisco Opina. Dictámenes de I.V.A. Segunda Parte . 1era.ed., Buenos Aires, Editorial Consultora S.R.L., 1998.
• Ley Impuesto al Valor Agregado. Decreto Reglamentario . Buenos Aires, Editorial ERREPAR S.A., sistema de hojas móviles, Tomo I y II.