Autores: Lorena Marcela Almada / Julieta Irazoqui / Cecilia Matich.

Febrero 2004

1. INTRODUCCION

2. CONCEPTO DE SOFTWARE

2.1. Clasificación de Software

2.2. Modos de creación del software

3. PROTECCION LEGAL DEL SOFTWARE

3.1. Personas Jurídicas. Creaciones en equipos

4. TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

4.1. Clasificación según la categoría de ganancias

4.2. Imputación de la ganancia

4.3. Exención para cesiones de derecho de autor

4.3.1. Génesis de la exención

5. BENEFICIARIO DEL EXTERIOR

5.1. Modelo de convención fiscal sobre imposición a las rentas y a las ganancias de capital. OCDE

BIBLIOGRAFIA

1. INTRODUCCION

En el presente trabajo desarrollaremos un pormenorizado análisis acerca de la gravabilidad del software en el impuesto a las ganancias, poniendo énfasis especial en el tratamiento de las ganancias provenientes de la cesión de derechos intelectuales, los aspectos vinculados con la exención del artículo 20 inciso j) de la ley y las retenciones por pagos a beneficiarios del exterior.

También son examinadas las definiciones de los conceptos de "autor" y de "derechohabiente", así como el requisito de que los beneficios provengan de "obras originales no realizadas por encargo", a raíz de la controversia que se suscita respecto al encuadre de las personas de existencia ideal en la exención arriba mencionada, lo cual adquiere relevancia cuando se trata de pagos a beneficiarios del exterior.

Para intentar dilucidar esta problemática hemos tomado de base la legislación de fondo vigente, considerando las principales consecuencias que introdujo a la protección del software la ley 25.036 - modificatoria de la ley de propiedad intelectual 11.723 -, los antecedentes jurisprudenciales, tanto administrativos como judiciales, así como la opinión doctrinaria en la materia.

2. CONCEPTO DE SOFTWARE

Software es el conjunto de programas e instrucciones que constituyen el soporte o sistema lógico para operar las computadoras. Se opone conceptualmente a hardware, conjunto de elementos físicos de la computación.

En la legislación argentina el Decreto 165/94, reglamentario de la Ley 11.723 define que se entiende por "obras de software" - incluyéndolas entre las obras del art. 1º de la citada ley - a las producciones constituidas por una o varias de las siguientes expresiones:

• Diseños del flujo lógico de los datos en un sistema de computación (tanto generales como detallados)
• Los programas de computación: versión "fuente" (principalmente destinada al lector humano) y versión "objeto" (principalmente destinada a ser ejecutada por la computadora).
• La documentación técnica (explicación, soporte o entrenamiento relativo al "software").

El decreto define asimismo "obras de base de datos", incluyéndolas en la categoría de obras literarias, contemplando asimismo la protección intelectual para las obras de base de datos, "cuya explotación se realice mediante su transmisión a distancia..."

2.1. CLASIFICACION DE SOFTWARE

Según su significación funcional podemos distinguir:

• Software de base, que sirve de instrucción para operar la máquina, o de herramienta para desarrollar otros programas;
• Aplicaciones, que representan los programas para que el usuario realice las operaciones específicas utilitarias, tales como procesar texto, llevar contabilidades, cálculos, agenda electrónica, sistema de gestión de ventas, de sueldos, etc.

En ambos casos se denomina código o programa fuente , al que contiene la versión original del autor, en lenguaje de programación y programa objeto , al que ya fue compilado y puede ser instalado en la máquina, para que sean ejecutadas las aplicaciones utilizadas por el usuario.

Según su grado de estandarización, se distingue:

• Software estándar, que suele apodarse como enlatado o programas producto; es la expresión, en cualquier lenguaje o código, de una serie de instrucciones (y eventualmente la información relacionada con ellas) que pueden hacer funcionar a un computador, ya sea directamente o después de ser convertidas a otro lenguaje o de ser reproducidas en otra forma.

En general, admiten mínimas modificaciones y es el usuario quien suele adaptarse al funcionamiento propio de ellos.

Pueden ser programas de bajo costo y masivos, tales como los juegos de videos, sistemas (o paquetes) de contabilidad, de sueldos, y de diseño gráfico, entre otros.

También pueden ser programas de alto costo, como los apropiados para los equipos grandes (mainframes) o redes (una central con periféricos) para multiprocesamiento.

El común denominador de estos programas producto es que no se desarrollan para un usuario en particular ni por encargo para ellos, sino para la posterior comercialización de sus copias por terceros, mediante la venta o la cesión de los correspondientes derechos de uso, en forma definitiva o temporaria.

Una buena parte de los productos comercializados en nuestro medio se adquiere en el exterior, mediante adquisición de licencias de uso;

• Software a medida o por diseño. El usuario contrata los servicios de una empresa o de técnicos, para que desarrollen los programas según sus necesidades. Su costo principal se relaciona con las horas de tiempo insumidas;
• Software adaptado. Es una combinación de las modalidades anteriores. Consiste en modificar programas estándar para adaptarlos a las necesidades del usuario. El costo se divide entre la licencia del programa producto y las horas de trabajo para su adaptación.

2.2. MODOS DE CREACION DEL SOFTWARE

Formas más comunes de producir u obtener el software:

• Investigación y desarrollo. El autor lo realiza por su cuenta y riesgo. El resultado constituye una obra intelectual, registrable en el Registro de la Propiedad Intelectual;
• Mediante contrato de locación de obra o de servicios. Se incluyen en este ítem el trabajo de los empleados en relación de dependencia. La propiedad de los derechos intelectuales pertenece al empresario/locador, quien los puede registrar a su nombre (salvo pacto en contrario con los autores). Una empresa dedica recursos de capital y técnicos y asume el riesgo empresario. El autor material del software actúa como locador de servicios;
• Por adquisición de los derechos de terceros, a titulo oneroso, gratuito o por herencia. 

3. PROTECCION LEGAL DEL SOFTWARE

La ley 11.723 ampara, según su art. 1º, a las obras científicas, literarias y artísticas en general, enumerando a continuación como ejemplos una gran cantidad de casos. De ello se desprende:

•  Que la ley no emplea la denominación "obras intelectuales" en términos generales, sino "obras científicas, literarias y artísticas",

•  Que la ley emplea el método enunciativo y no el taxativo; ampara toda creación del espíritu aunque no esté expresamente mencionada,

•  Que la ley no define qué debe entenderse por obra o producción científica, literaria o artística ni indica los requisitos que las mismas deben reunir para gozar de la protección que le dispensa. Se convierte ello así en un problema doctrinal: corresponde a los jueces decidir al respecto, ya que se trata de una cuestión de hecho, reservada a la apreciación judicial.

Para que exista una obra intelectual y para que ésta sea protegida como tal requiere como elementos esenciales: que sea una producción integral, humanamente perceptible y completa, una creación, bastando una idea; y que sea original y novedosa.

Los conceptos anteriores - fundamentales - de creatividad y originalidad no surgen del texto de la ley, sino que son consecuencia del pensamiento doctrinal y evolución jurisprudencial sobre el tema.

En la Argentina no existía legislación específica para la protección del software y se había adoptado la arriba mencionada.

Queremos dejar constancia de que, por otra parte, la ley de patentes de invención y modelos de utilidad - L.24.481, t.o. s/D.260/96 (BO: 22/03/96), en su art. 6º, inciso b) - declara no comprendidos en el ámbito de las invenciones patentables a los programas de computación.

Recordamos asimismo que el Registro de Transferencia de Tecnología había rechazado sistemáticamente la inscripción de contratos cuyo objeto fuera la provisión de programas de computación o "software".

Con la modificación en el año 1.998 de la ley 11.723 de propiedad intelectual por la ley 25.036 se sanean las dificultades que existían por la falta de definiciones en las legislaciones de fondo.

Así la ley 25.036 introdujo, entre otras cosas, la protección del software bajo el régimen de propiedad intelectual, incluyéndolo bajo la categoría de obra literaria y otorgándose el derecho de propiedad de los mismos a las personas físicas o jurídicas que han elaborado tales programas con la participación de sus dependientes en la medida en que no exista un convenio en contrario (ratificando así la interpretación reglamentaria de PEN, D.165/94).

En nuestra opinión, la norma marca un importante hito en la cuestión del "software", demarcando claramente lo que aún en muchas legislaciones del mundo se encuentra pendiente: derecho amparado por el régimen de propiedad intelectual.

3.1. PERSONAS JURIDICAS. CREACIONES EN EQUIPOS

Tal como lo mencionáramos, la ley 25.036, además de incluir expresamente al software como derecho intelectual en el art. 1º de la ley 11.723 bajo la categoría de obra literaria, otorga el derecho de propiedad del software a las personas físicas o jurídicas que han elaborado tales programas con la participación de sus dependientes en la medida en que no exista un convenio en contrario.

Es importante el permiso a las partes de estipular en contrario, porque la ley de derecho de autor es de orden público: Si el empleador es persona moral (que es lo más frecuente) - se refiere a personas jurídicas - se tratará de obra colectiva, que es el único tipo de obra del cual las personas jurídicas pueden ser titulares originales.

Es frecuente que el software sea un desarrollo en equipo, en particular cuando está destinado a su comercialización como producto estándar; se le aplican las normas legales referidas a las obras en colaboración.

Así, son titulares del derecho de propiedad intelectual, según el art.4° de la referida ley 11.723:

•  el autor de la obra;
• sus herederos o derechohabientes;
• los que con permiso del autor la traducen, refunden, adaptan, modifican o transportan sobre la nueva obra intelectual resultante;
• las personas físicas o jurídicas cuyos dependientes contratados para elaborar un programa de computación hubiesen producido un programa de computación en el desempeño de sus funciones laborales, salvo estipulación en contrario.

Por su parte, la incorporación del inciso d) dentro del artículo 4º reconoce expresamente la titularidad originaria en cabeza de la persona jurídica, en consonancia con lo dispuesto por el art. 82 de la ley de contrato de trabajo. (L. 20.744), que en su segundo párrafo reza: " Las invenciones o descubrimientos que se deriven de los procedimientos industriales, métodos o instalaciones o experimentaciones, investigaciones, mejoras o perfeccionamiento de los ya empleados, son propiedad del empleador. Son igualmente de su propiedad las invenciones o descubrimientos, fórmulas, diseños, materiales y combinaciones que se obtengan habiendo sido contratado el trabajador con tal objeto."

Aún cuando con anterioridad a esta ratificación legal cabía admitir que el software estaba incluido como derecho de autor y que su titularidad también podía ser invocada por las personas jurídicas, la reforma legal lo confirma.

En opinión del Dr. Noceti la ley mencionada establece un criterio liminar en la materia, en el sentido de la "calidad de titular de derecho intelectual de la obra de software por parte de una persona jurídica... diciendo que lo es como titular de la creación intelectual" y por lo tanto, que lo es bajo la forma de derecho de autor, aunque si se quiere de una manera "sui generis".

Existe una cuestión doctrinaria acerca de la calificación o definición de autor dentro del derecho continental europeo y dentro del derecho anglosajón. En el primer caso, el derecho de autor se vincula con la persona física o creación humana y en el segundo caso se prescinde de tal atribución, así como también de la distinción acerca de los derechos morales y patrimoniales y, por lo tanto, la doctrina y la jurisprudencia han admitido, sin hesitación, además del "autor" como persona humana creadora, el reconocimiento del "work-forhire´s author", o sea, el empleador autor para todos los efectos legales.

Al no demarcar la ley ninguna distinción entre la persona física creadora y la entidad que detenta la titularidad del derecho protegido, observamos que la ley se enrola en la línea del derecho anglosajón.

En otras palabras, el derecho original del autor corresponde al empleador, salvo disposición en contrario, y no a la inversa, como resulta ser en el caso del derecho francés, que otorga relevancia a la persona física, criterio que sin embargo, muestra una tendencia creciente a la reversión de tal principio, aunque por ahora sólo con referencia a los derechos patrimoniales.

Adicionalmente, cabe señalar que la discusión parlamentaria en la Cámara de Senadores, con motivo de la sanción de la ley 25.036, intentó introducir una modificación distinguiendo los derechos morales y los derechos patrimoniales que correspondería otorgar al creador de la obra, manteniendo los derechos morales en la persona física a quien de esta manera se calificaba implícitamente como autor. Esta corriente de opinión advirtió que la ley propuesta reconocía ambos derechos a la empresa o persona jurídica empleadora y que, por lo tanto, cabría reivindicar los derechos del trabajador. Esta tendencia finalmente no prosperó y la ley fue votada en la forma originalmente propuesta con lo que se ratificó la intención de otorgar a los programas de computación el derecho de autor y no un derecho derivado o simplemente desplazado.

Lo expuesto resulta decisivo y es sumamente importante porque sobre este tema existe un dogmatismo proveniente del derecho continental europeo en que se afirma la relación de la persona física con el derecho de autor, pero cuyos efectos prácticos resultan puramente abstractos.

Esta tendencia, como se puede observar en la discusión llevada a cabo en la Cámara de Senadores, no ha sido abandonada por parte de la doctrina nacional, que se resiste a admitir a las personas ideales como autores, limitándose a reconocerles el desplazamiento de los derechos intelectuales y no los de autoría.

Admitir o no a las personas ideales como autores reviste singular importancia, tal como lo analizaremos más adelante, a los efectos del impuesto a las ganancias.

4. TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

 4.1. CLASIFICACION SEGÚN LA CATEGORIA DE GANANCIAS

La venta de productos de software estándar ( programas producto) , es como la venta de mercaderías en general. No obstante, como su naturaleza es inmaterial - con excepción de su soporte físico -, dependerá de la forma en que se realice la operación, a que categoría de ganancia corresponda el resultado de ésta (en tanto no sea atribuible a la tercera, dada la clase de sujeto que la realice -arts. 49 y 69 de la ley-).

Los resultados por operaciones de cesión de derechos de uso del software, conocidas como venta de licencias de uso, estarían comprendidos en la segunda categoría de ganancias (art.45); cuando la cesión es definitiva, en el inciso h) y cuando es por tiempo determinado, en el inciso b), ya sea por tratarse de locación de derechos o por ser regalías.

Las ganancias por contratos de locaciones de obras y por servicios de creación y del desarrollo de software son, para los técnicos y profesionales, de cuarta categoría. Pero si los autores reservaran los derechos intelectuales de la obra realizada y la inscribieran a su nombre, la posterior cesión de aquéllos daría lugar a ganancias de la segunda categoría.

4.2. IMPUTACION DE LA GANANCIA

 La ganancia será imputable al ejercicio fiscal en que se devengue o perciba, según aquélla sea de tercera o de segunda, o de cuarta categoría, respectivamente.

Para considerar devengada la ganancia, además de haber ocurrido el hecho que diera lugar al derecho de obtener la contraprestación compensatoria por el precio de la operación, debe verificarse que ese derecho sea irreversible, es decir, no sujeto a cláusulas que condicionen la obtención de la conformidad del cesionario y puedan tornar inexistente ese derecho.

El momento para dar por devengada la ganancia depende de las situaciones de hecho que permitan considerar la operación como definitiva. La elección de los elementos de juicio que exterioricen esa irreversibilidad depende, a su vez, de la posibilidad de prueba objetiva.

4.3. EXENCION PARA LAS CESIONES DE DERECHOS DE AUTOR

 La asimilación de los derechos de propiedad del software con los derechos intelectuales implica la procedencia de aplicar el art. 20 inc. j) de la ley del impuesto a las ganancias, que exime del tributo:

Hasta la suma de $10.000.- (diez mil pesos) por período fiscal, las ganancias provenientes de la explotación de derechos de autor y las restantes ganancias derivadas de derechos amparados por la ley 11.723, siempre que el impuesto recaiga directamente sobre los autores o sus derechohabientes, que las respectivas obras sean debidamente inscriptas en la Dirección Nacional de Derecho de Autor, que el beneficio proceda de la publicación, ejecución, representación, exposición, enajenación, traducción u otra forma de reproducción y no derive de obras realizadas por encargo o que reconozcan su origen en una locación de obra o de servicios formalizada o no contractualmente. Esta exención no será de aplicación para beneficiarios del exterior.

  Las posibilidades de explotación de los derechos intelectuales del software son:

• cesión definitiva a terceros de la titularidad de los derechos mediante el pago de una suma global;
• venta de licencias de uso del software por tiempo limitado, sin poder a su vez transferir a un tercero - mediante sublicencias - salvo pacto expreso en contrario;
• venta de la edición del software propiamente dicho en soportes magnéticos, libros y manuales. Pueden asimilarse a la venta de ediciones de obras literarias. Es más frecuente esta modalidad cuando se trata de paquetes estándar para equipos de menor envergadura.

En este último caso, la ganancia involucra otros elementos empresarios, tales como los costos de edición y comercialización.

Si el autor se asocia con un tercero para la edición, pero se reserva la titularidad de los derechos, la exención estaría limitada a la participación del propio autor en los beneficios.

4.3.1. GENESIS DE LA EXENCION

El art. 20 inc. j) de la ley 20.628, en su texto originario, contempló tres supuestos de exención, a saber:

• Ganancias provenientes de la explotación de derechos de autor... siempre que las respectivas obras sean debidamente inscriptas en la Dirección Nacional de Derecho de Autor y el beneficio proceda de la impresión y edición de publicaciones unitarias en el país, cualquiera sea la nacionalidad y domicilio del titular o beneficiario.
• Los honorarios u otras formas de retribución que perciban los traductores de libros.
• Las restantes ganancias derivadas de derechos amparados por la Ley 11.723.

La parte final del inciso estaba referida al supuesto 3) y agregaba como condición para esa exención que el impuesto recaiga directamente sobre los autores y que las respectivas obras estén debidamente inscriptas en la Dirección Nacional del Derecho de Autor; repetía así la condición de la inscripción en el registro respectivo, requerido para los autores que gozan de la exención en el supuesto 1), pero añadía la exigencia -inexistente en el supuesto 1)- de que el impuesto recayese sobre los autores beneficiarios de esas ganancias.

De esta manera, la exención alcanzaba tanto a los autores como a sus sucesores o empresas editoras adquirentes de tales derechos, sean nacionales o extranjeras, tengan su domicilio en el país o en el exterior.

La ley 21.481 -vigente desde el año 1976- modificó totalmente el criterio para regular esta exención, eliminando las diferenciaciones según el tipo de actividades indicadas anteriormente.

La exención cubre ahora, sin diferenciación alguna, las ganancias provenientes de la explotación de derechos de autor y las restantes ganancias derivadas de derechos amparados por la ley 11.723. A su vez, se generaliza la exigencia de que el impuesto recaiga directamente sobre los autores o sus derechohabientes; por otro lado se mantiene la condición de inscripción de las obras en el registro nacional respectivo. Otra innovación deriva de la última frase del inc. j), que niega la exención a beneficiarios del exterior.

Por ley 22.438 se agregó al texto del inciso el párrafo que esclarece que el derecho de autor beneficiado debe proceder de la publicación, ejecución, representación, exposición, enajenación, traducción y otra forma de reproducción, negándolo expresamente a las obras realizadas por encargo o que reconozcan su origen en una locación de obras o servicios formalizada o no contractualmente.

Respecto del origen de esta franquicia, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en los autos "Picapau S.R.L. s/recurso de apelación - Impuesto a las ganancias", en su sentencia de fecha 29 de Septiembre de 2000, señaló que "...teniendo en cuenta la interpretación que se hizo de la norma en su redacción primitiva (es decir, de la antigua ley del impuesto a los réditos), unida a la del agregado que se le introdujo, mediante la ley 22.438, cabe concluir en que la exención establecida por el artículo 20, inc. j), de la ley de impuestos a las ganancias, está dirigida a promover la creatividad intelectual y a asegurar a los creadores y a sus herederos que la retribución que se obtenga por su obra esté exenta del pago del tributo, quedando fuera de su alcance tanto los beneficios que obtengan los propios autores si la creación obedece a un encargo previo, o a una locación de servicios, o de obra como aquellos supuestos en que el impuesto no recaiga directamente sobre el autor o sus herederos, sino que derive de un contrato (ya sea de cesión o de venta, en sus diversas formas) celebrado con anterioridad".

En tal sentido, el Tribunal de Alzada citó fragmentos del debate parlamentario precedente a la inclusión de la exención del actual artículo 20 y un antiguo fallo de esa Cámara en el cual se señaló que "... lo querido por el legislador fue fomentar la producción intelectual y artística en cuanto significa una creación propiamente dicha, con prescindencia de los aspectos comerciales a que ella da lugar ("Frutos, Pedro c/Gobierno Nacional", CNFED. Cont. Adm., 16/04/1956)".

El dictamen 16/80 de la D.G.I., fechado el 23/07/80, recurre a la exposición de motivos referente al proyecto de ley 21.481 para esclarecer el significado de la norma, en cuanto dice):

Se ha considerado asimismo la incidencia del impuesto con respecto a ganancias que provienen de actividades que representan manifestaciones de cultura. Así, se han eximido íntegramente los beneficios provenientes de derechos amparados por la ley 11.723 con referencia a los autores y sus derechohabientes, siempre que se trate de personas residentes en el país. Esta medida se fundamenta en el hecho que, en general, se trata de ganancias de carácter errático que, no obstante provenir de una fuente permanente, se producen a intervalos irregulares y en forma bastante aleatoria. En cuanto a las ganancias que obtengan beneficiarios del exterior por la explotación en el país de derechos de autor... se propone disminuir la tasa efectiva que recae sobre las mismas, atendiendo a razones de promoción artística y cultural. Además interesa al país poner a las editoriales locales en condiciones de competir en el mercado de libros en el ámbito de los países de habla española, evitando que los autores prefieran otras plazas por razones impositivas o que los editores, al tener que cargar con el impuesto, vean incrementados sus costos en forma tal que les impida competir.

  Dicho inciso del artículo 20, requiere que se verifiquen las siguientes condiciones:

a) QUE EL IMPUESTO RECAIGA DIRECTAMENTE SOBRE LOS AUTORES O SUS DERECHOHABIENTES.

  No existe en el campo de la legislación tributaria una definición de los conceptos de autor y de derechohabiente.

Fundamentalmente el problema se suscita cuando las personas de existencia ideal pretenden enmarcarse bajo estos conceptos con el fin de resultar beneficiados con esta exención. En una primera instancia analizaremos los criterios aplicados en lo que respecta al concepto de autor, para luego abocarnos al término derechohabiente.

La Dirección General Impositiva tiene dictaminado -Dict. (DAT) 142/94- que tratándose de una persona jurídica, la titularidad del software no recae sobre dicha persona jurídica, que no puede por lógica consecuencia considerársela " autor " intelectual de la obra. Esta titularidad deviene de la creación de sus dependientes y, por ello, la obra es consecuencia de una locación de servicios. Agrega que el tratamiento preferencial sólo comprende a personas físicas y, consecuentemente, tampoco les cabe a las personas jurídicas la calidad de derechohabiente a que se refiere la ley, porque la titularidad del derecho en todo caso se ha obtenido como adquirente o cesionario. En conclusión, la autoridad impositiva opina que, tratándose de una sociedad o persona jurídica, la creación del software corresponde a sus dependientes y aún cuando la sociedad haya adquirido la titularidad de la obra, no puede asumir el carácter de autor intelectual o derechohabiente.

Ahora bien, la reforma introducida por la ley 25.036, como lo mencionáramos anteriormente, vino a ratificar la calidad de titular de derecho intelectual de la obra de software por parte de una sociedad o persona jurídica.

En correlato con ello, la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación en los autos "Application Software S.A. s/recurso de apelación - Impuesto a las ganancias" del 20/09/2001, puntualizó respecto a si puede ser considerada "autor" de la obra la persona jurídica, señalando: que la ley 11.723, en su texto originario, "...no excluía ni expresa ni implícitamente la posibilidad de considerar a las personas jurídicas como 'autoras' o 'titulares originarias' de los derechos emergentes de las obras por ella protegidas."

A su vez, se aludió al reconocimiento que la norma, en su redacción original, efectuaba de las personas jurídicas como posibles titulares originarios, en el caso de las obras colectivas o de las anónimas, en los que se atribuía el ejercicio de los derechos morales y patrimoniales al representante legal de las entidades.

Asimismo, se citó un precedente de la Cámara Civil, en el cual se consideró "autor" a "quien inspira y encarna la obra, sin perjuicio de su ejecución material por un tercero" (C. Civ. 1° - Capital - 27/7/1949). Siguiendo dicho enfoque, se invocaron las normas de derecho común, según las cuales las personas ideales "...pueden ser titulares de toda clase de derechos, con excepción de los considerados 'personalísimos', no obstante que, por su 'incapacidad de hecho', sólo pueden crearlos, adquirirlos y ejercerlos por medio de sus representantes (arts. 31 a 41, C.C.)" y, en ese sentido, se criticó la postura del Fisco que, a juicio del sentenciante, se enrola dentro del enfoque tradicional, que sostiene que sólo una persona física puede ser autora originaria de una obra intelectual.

En esa inteligencia, el Tribunal interpretó que si bien el software se protege como una obra literaria, no puede asimilárselo a una de las llamadas "obras del espíritu", sobre todo en cuanto a los aspectos relativos a la personalidad creativa del autor, el derecho de reproducción, el de adaptación, etc. Así entonces, se definió software como una "obra compleja" y con caracteres distintos a los de las otras obras protegidas por la ley, realizándose un paralelismo entre el caso del software y de las obras cinematográficas, y considerándoselos a ambos como categorías completamente nuevas a las cuales no cabe aplicar mecánicamente los principios tradicionales, pues no han sido contempladas por estos últimos.

Por ello, se estimó que no se puede descartar la posibilidad de ser " autor" a una persona ideal, postura que "... se ve confirmada por la incorporación del inciso d) del articulo 4° de la ley 25.036 (B.O.:11/11/1998)."

No obstante haberse esperado que el fisco revirtiera el criterio expuesto en el D.142/94, en el año 2002 la Dirección de Asesoría Técnica de la AFIP emite el dictamen 68, apoyándose en la doctrina plasmada por la Cámara en el ya comentado fallo Picapau, entendiendo que: "a criterio de este departamento, la persona jurídica puede ser "titular" de derechos de propiedad intelectual, pero no puede ser calificada como "autora" de la obra, pues esta calidad únicamente le puede caber a quien utilizó su capacidad creadora en el desarrollo de una idea".

A nuestro entender, del texto del inciso j) del art. 20 de la ley de impuestos a las ganancias no surge que la exención sea aplicada únicamente a las personas físicas. Al respecto, el criterio de supletoriedad de las normas del derecho privado, contenido en la parte final del art. 1° de la ley 11.683, establece que dichas normas deben ser apreciadas según los conceptos propios, y sólo "... cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu , el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado". Lo dispuesto en el art. 1° de la ley de procedimiento tributario no impide que las normas generales del derecho civil, en cuanto a su expresión de principios comunes de justicia, puedan integrar el ordenamiento tributario, y que si la situación a resolver no corresponde a los negocios jurídicos de excepción que, según el artículo 2°, permiten prescindir del derecho privado, procede tomar en cuenta los principios y normas propios de éste.

Por lo expuesto, este vacío conceptual de la ley del impuesto a las ganancias nos lleva a la necesidad de recurrir al régimen legal de protección del software cuyo núcleo se encuentra en el articulado de la ley 11.723. Este tendría que haber sido el criterio de interpretación seguido por la AFIP y no basarse en un antecedente jurisprudencial aislado.

Con respecto al término derechohabiente, no es claro si el utilizado por nuestra ley de impuesto a las ganancias en el ya citado inciso j) del artículo 20 incluye sólo a los herederos del autor o se extiende a los sucesores por adquisición (venta o cesión).

Dicho término ha sido tomado del contenido en la ley 11.723. Encontramos que la determinación del significado provisto por dicha ley no es expresa. Menciona el término derechohabiente como alternativa disyuntiva del de heredero, al decir en su artículo 4° que la titularidad corresponde: b) a los herederos o derechohabientes.

Su artículo 51 dispone: el autor o sus derechohabientes pueden enajenar o ceder total o parcialmente su obra, esta enajenación es válida sólo durante el término establecido por la ley y confiere a su adquirente el derecho a su aprovechamiento económico..."

Calificada doctrina nacional ha interpretado que la exención sólo incluye a los herederos. No obstante, la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa "EMI ODEON S.A.I.C." (12-11-1984) consideró extendida la exención a los cesionarios.

Por su parte, el fisco en el dictamen (D.A.T.) 142 del 31/08/94 sustenta su opinión en el hecho que aunque la persona jurídica hubiera adquirido la titularidad de la obra y de sus derechos por cesión o venta por parte de su creador, no puede considerársela a ésta como "sucesor o derechohabiente", toda vez que dicha titularidad, en todo caso, se ha obtenido como cesionario o adquirente.

A contrario sensu, la Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación, en los autos "Picapau SRL s/recurso de apelación - Impuesto a las ganancias" (19/04/1999) entendió que corresponde incluir dentro del concepto de "derechohabiente" a aquellos que ostentan la titularidad de determinados derechos de autor obtenidos en virtud de un contrato de cesión, y cualquiera sea la calidad que revista el cesionario, es decir, sea persona física o jurídica. A su vez, sostuvo que ni la ley fiscal ni las normas que regulan las figuras jurídicas en cuestión, impiden que la relación contractual se lleve a cabo entre personas de existencia ideal, por lo que la exigencia del fisco, en ese sentido, carece de sustento.

Posteriormente, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, en su sentencia de fecha 29/09/2000, revocó parcialmente dicho decisorio, recalcando que, a los efectos de interpretar el término "derechohabiente" contenido en la ley del impuesto a las ganancias, no cabe remitirse a la ley 11.723, bajo cuya óptica también se comprendería a aquellos que obtuvieron la titularidad de los derechos pecuniarios de autor por una transmisión entre vivos, ya sea por cesión o venta. Por el contrario destacó que la normativa bajo discusión es la del impuesto a las ganancias y no la de propiedad intelectual, toda vez que esta última "...tiene una finalidad distinta de la que aquí se cuestiona y la amplitud de su protección no coincide con el objetivo de la exención impositiva, cuyo alcance, en los términos del propio senador que la propuso tendría una muy escasa significación económica".

Recientemente el organismo recaudador mediante el dictamen (D.A.T.) 68/2002, del 28/06/2002, confirmó la postura vertida en el citado D.142/94, adhiriendo al decisorio de la Cámara.

Antes de extraer conclusiones, sería conveniente plantear las siguientes definiciones, las que surgen de la consulta realizada al Diccionario de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas:

• "Derechohabiente: sinónimo de causahabiente y de sucesor"
• "Causahabiente: sinónimo de derechohabiente; se dice del titular de derechos que provienen de otra persona, denominada causante o autor. Quien por herencia o subrogación ha adquirido el derecho perteneciente antes a distinto sujeto..."
• "Subrogar: sustituir una persona a otra en sus derechos y obligaciones / Reemplazar una cosa a otra en su lugar y situación".

Pareciera que la particular acepción de derechohabiente formulada por la oficina técnica de la D.G.I no encuentra su correlato en el Diccionario Jurídico, ni en el D.165/94 (ya mencionado ut supra), que, al definir obra de software inédita (inc.e) del artículo 1°), se refiere al "autor, titular o derechohabiente...", sin distinguir al derechohabiente por causa de adquisición, cesión o título diferente.

No obstante la postura asumida por el organismo recaudador y por la Cam. Nac. Ap. al respecto, en ninguno de sus decisorios se definió en forma clara y precisa a quién puede considerarse derechohabiente en los términos del inciso j) del art. 20 de la ley.

b) QUE LAS RESPECTIVAS OBRAS SEAN DEBIDAMENTE INSCRIPTAS EN LA DIRECCION NACIONAL DE DERECHO DEL AUTOR

Es importante destacar como antecedente, al Dictamen 16/80, en cuanto surge de él que no basta inscribir un software en el Registro de Propiedad Intelectual, para que la obra quede amparada por la ley 11.723. Para poder aplicar la exención, debe verificarse además, que la obra sea original y personal.

El dictamen considera, a su vez, que cumplir con los requisitos de originalidad y personalización, que deberán existir en una obra producto de la capacidad intelectual, tampoco son determinantes de la inclusión en la exención del art. 20, inc j), de la ley 20.628 de las ganancias derivadas de tal obra, pues va de suyo que toda actividad humana está, en mayor o menor grado, integrada por una dosis de intelectualidad y aún, si se quiere, de cierta originalidad.

En los programas de software, salvo los que son meras adaptaciones de otros programas estándar, casi siempre es posible demostrar la originalidad o, visto desde otro ángulo, es imposible demostrar la falta de originalidad.

 c) QUE EL BENEFICIO PROCEDA DE LA PUBLICACION, EJECUCION, REPRESENTACION, EXPOSICION, ENAJENACION, TRADUCCION U OTRA FORMA DE REPRODUCCION

Esta enunciación pareciera surgir del artículo 2 de la ley 11.723 cuando dice: "El derecho de propiedad de una obra científica, literaria o artística comprende para su autor la facultad de disponer de ella, de publicarla, de ejecutarla, de representarla y exponerla en público, de enajenarla, de traducirla, de adaptarla o de autorizar su traducción y de reproducirla en cualquier forma".

El art.1° del D.165/94 establece que: "... se considerarán procedimientos idóneos para reproducir obras de software o de base de datos a los escritos o diagramas directa o indirectamente perceptibles por los sentidos humanos, así como a los registros realizados mediante cualquier técnica, directa o indirectamente procesables por equipos de procesamiento de información..."

Asimismo define que "... una obra de software o de base de datos tiene el carácter de publicada cuando ha sido puesta a disposición del público en general, ya sea mediante su reproducción sobre múltiples ejemplares distribuidos comercialmente o mediante la oferta generalizada de su transmisión a distancia con fines de explotación..."

A nuestro entender, los conceptos de representación, exposición y traducción en los términos de la ley 11.723 resultarían aplicables a otro tipo de explotación de derechos intelectuales, distintos del software.

En la práctica pocas transferencias de software se implementan de alguna manera diferente a la licencia de uso.

Cabe destacar que estas distintas formas de explotación comercial de las obras deben siempre referirse a material de propia autoría. Esto deriva de lo expresado por la Dirección de Asuntos Legales y Técnica Tributaria de la D.G.I. en su dictamen 226/1988.

d) QUE NO DERIVE DE OBRAS REALIZADAS POR ENCARGO, O QUE RECONOZCAN SU ORIGEN EN UNA LOCACION DE OBRA O DE SERVICIOS FORMALIZADA O NO CONTRACTUALMENTE.

Para que pueda aplicarse la exención del art. 20º inciso j) debe demostrarse que el autor no realizó la obra por encargo de quien luego será el titular de los derechos.

Al respecto, cabe traer a colación la opinión vertida en la ex Dirección General Impositiva mediante Dictamen 142/94 en el cual se sostuvo que: "Con respecto al beneficio, la ley de impuesto a las ganancias impone, que: '...no derive de obras realizadas por encargo o que reconozcan su origen en una locación de obra o de servicio formalizada o no contractualmente, obviamente la única forma por la cual puede acceder originariamente a la titularidad del derecho de autor las corporaciones es por la apropiación - admitida legalmente art. 8º, ley 11.723 - que hacen de la creatividad intelectual de sus dependientes, los que están vinculados a ella por una relación de empleo, que tienen la misma naturaleza jurídica de la locación de servicios, y más en los supuestos de trabajos en los que se procuran resultados que tienen su causa en los conocimientos técnicos y/o profesionales de quienes los brindan´.

Cabe destacar asimismo que el Dr. Enrique J. Reig, en su obra "Impuesto a las ganancias", Ed. Macchi, Octava Edición, pag. 234, expresa que: 'El mensaje ministerial acompañatorio del proyecto de ley aclaró que el agregado - se refiere al párrafo de que se trata, incluido a través de la ley Nº 22.438 - responde a la necesidad de esclarecer que la exención no alcanza a los beneficios derivados de obras realizadas por encargo o en virtud de locaciones de obras y servicios, ya que los mismos, por provenir del ejercicio de una profesión liberal u oficio, se encuentran expresamente gravados... como ganancias de la cuarta categoría. Si bien este último no es argumento que abone la medida legislativa que pretende apoyar pues toda exención excluye de la imposición algo que, de no mediar ella, está gravado, no cabe duda que, como con anterioridad lo dijera el dictamen 16/80, tales actividades responden a contratos de locación de obra o de servicios y no a contratos de enajenación de obra intelectual inscripta conforme a la ley 11.723."

5. BENEFICIARIO DEL EXTERIOR

El artículo 93 de la ley del impuesto a las ganancias establece presunciones de jure (no admiten prueba en contrario), en cuanto al porcentaje de los pagos a beneficiarios del exterior considerado ganancia de fuente argentina.

Sobre esa ganancia neta se aplica la alícuota del 35 %, prevista por el artículo 91. El agente pagador debe practicar la retención en carácter de pago único y definitivo del impuesto correspondiente al beneficiario extranjero.

Los pagos a beneficiarios del exterior por software, en sus versiones más usuales se refieren a contratos de representación ejercida por empresas nacionales para la comercialización de licencias o cesiones de derechos. Los representantes del país perciben una comisión por sus servicios de representación y pagan al exterior un porcentaje del valor de las licencias en concepto de beneficios.

La presunción de ganancia neta de fuente argentina para los pagos por software a beneficiarios del exterior, puede asumir diferentes porcentajes según corresponda a una u otra de las situaciones del art. 93 de la ley. Los supuestos de su inciso a) no se aplican porque los contratos de licencia de software no están sujetos a la ley de transferencia de tecnología.

Los incisos b), d), g) y h) del art. 93 serían los aplicables, y en cada caso la citada presunción y los porcentajes van referidos a los importes pagados a los beneficiarios del exterior.

b) 35 %: por la explotación en el país de derechos de autor, siempre que las respectivas obras sean debidamente inscriptas en la Dirección Nacional de Derechos de Autor y que los beneficios se originen en los supuestos previstos por el inciso j) del art. 20 y se cumplimenten los requisitos previstos en el mismo.

 d)70 %: por sueldos, honorarios y otras retribuciones a personas que actúen transitoriamente en el país, como intelectuales, técnicos, profesionales, si no permanecen en el país más de 6 meses para cumplir estas funciones. Este plazo se considera respecto del tiempo que insume cumplir con el contrato, y no por razones ajenas a su obligación contractual; superado ese plazo, la presunción no operaría, pues el beneficiario se consideraría residente argentino.

 g) 50 %: por la transferencia a título oneroso de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el país, pertenecientes a empresas o sociedades constituidas, radicadas o ubicadas en el exterior

h) 90 %: por ganancias no previstas en los incisos anteriores.

 El inciso d) corresponde ser aplicado cuando haya locación de obra o de servicios técnicos y profesionales extranjeros y no presenta dificultades adicionales en el caso de software.

Para hacer factible la aplicación del art. 93 inc. b), o sea, de la tasa reducida de retención por impuesto, deben superarse los condicionamientos por remisión al art. 20 inciso j). Los mismos ya han sido comentados en el punto 3.3 del presente trabajo.

Cuando falte alguno de los requisitos se aplicará el inciso h) del mismo art. 93, es decir, el 90 % del pago es ganancia neta de fuente argentina y base imponible para ser alcanzada por la alícuota del 35 %.

Es dable destacar que el análisis del art. 20 inciso j) realizado ut supra, reviste mayor importancia para el caso de beneficiarios del exterior que por la exención en sí misma si tenemos en cuenta las sumas involucradas. Prueba de ello la encontramos en la jurisprudencia, tanto administrativa como judicial, donde se discute el cumplimiento de los requisitos del mencionado inciso para beneficiarios del exterior y su posible inclusión en el art. 93 inciso b), con el beneficio que ello implica.

Los casos en los que podrá aplicarse el inciso g) ocurren cuando una empresa constituida, radicada o ubicada en un país extranjero genera en él un software cuyos derechos registra en la República Argentina. La transferencia de esos derechos en forma definitiva está comprendida en este inciso.

También se debe aplicar el inciso g) cuando se transfieren definitivamente derechos no registrados en la Argentina pero sípreviamente utilizados económicamente allí.

5.1. MODELO DE CONVENCION FISCAL SOBRE IMPOSICION A LAS RENTAS Y A LAS GANANCIAS DE CAPITAL. ORGANIZACIÓN DE COOPERACION Y DESARROLLO ECONOMICO.

Creemos oportuno recordar que la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico, al tratar el modelo tipo de convención ha dedicado un capítulo completo al software, cuya lectura recomendamos por cuanto muchos de los puntos que tratamos aquí pueden ser encontrados como problemas vigentes en la legislación comparada.

En este Tratado hay definiciones entre los países miembros de la OCDE en lo que se refiere a la clasificación como pagos de "capital" a los efectuados en concepto de software. Algunas opiniones sostienen que estos pagos caen bajo la definición del art. 12 (regalías), por ejemplo, cuando los mismos se refieren al uso del software; otros piensan que los artículos 7 (beneficios empresariales), 13º(ganancias de capital) o 14 (servicios personales independientes) se podrían aplicar, dependiendo de los hechos o factores que se involucran en el caso particular. En muchos países, los pagos por software no se consideran ganancias de capital y la situación puede ser encuadrada en el ámbito de los art. 12 , 7 o 14, dependiendo de las circunstancias.

Donde los pagos comprenden simultáneamente elementos como mercaderías, servicios y regalías, la mayoría está a favor de aplicar el art. 12 del Modelo, solamente sobre el elemento regalías.

En sus negociaciones bilaterales, pocos países se proponen adoptar el art. 12 del Modelo enteramente. Cada convenio tiene distintas lecturas que dificultan la comparabilidad entre los mismos.

Por ejemplo, si pretendemos encuadrar el software en el art. 12 del Convenio suscripto con Gran Bretaña e Irlanda del Norte, aprobado por ley 24.727 (BO: 12/04/1996), nos encontraremos que el límite de la imposición se fija en un 5 % para los importes brutos pagados por el uso o concesión de uso de un derecho de autor sobre obra literaria, pero en el Protocolo se aclara que la limitación en la fuente sólo procederá si los beneficiarios de los mismos son el propio autor o sus herederos.

Teniendo en cuenta la línea interpretativa del derecho anglosajón, seguramente el fisco británico debe entender que el límite opera para el caso de software cuyo "autor" o "titular de derecho" es una entidad, por lo que en estos casos nos parece oportuno sugerir que la autoridad fiscal extranjera se expida acerca del encuadre en cada caso particular, que de hecho y atento los términos de la RG 3497 de la Dirección General Impositiva deberá expedir un certificado sobre el encuadramiento de los conceptos respecto de los cuales se pretende la aplicación del Convenio.

Finalmente, queremos destacar que a la hora de analizar un caso particular, también deberá repararse en los protocolos de cada convenio porque existirá la posibilidad de que se pueda invocar la cláusula de nación más favorecida.

BIBLIOGRAFIA

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