Autores: Lorena Marcela Almada / Cecilia Matich.

Puede consultarse el mismo en:
Febrero 2007
Editorial La ley - Periódico Económico Tributario Nº 366, pág. 1.

1. DETERMINACION DE OFICIO.

2. PRESUNCIONES. FICCIONES.

3. TIPOS DE PRESUNCIONES.

4. RAZONABILIDAD DE LAS PRESUNCIONES NORMADAS EN LA LEY 11683.

5. CADENA DE PRESUNCIONES.

6. LAS PRESUNCIONES Y LA APLICACIÓN DE SANCIONES.

7. LAS PRESUNCIONES Y LA APLICACIÓN DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA.

1. DETERMINACION DE OFICIO.

Es la facultad que la ley otorga a la administración tributaria para impugnar las DJs. de los contribuyentes y responsables y corregir la materia imponible declarada o, en su caso, determinarla cuando éstos no hayan presentado dichas DJs.

Además de los supuestos de falta de presentación de declaraciones juradas tributarias o cuando éstas resulten impugnables por ser falsas o inexactas, la sustanciación del procedimiento determinativo procede también en otros casos, a saber:

• Responsabilidad solidaria del art. 8 ley 11683.
• Liquidaciones administrativas previstas por el art. 11 último párrafo ley 11683.
• Prejudicialidad administrativa atenuada en el campo penal tributario, art. 18 de la ley 24769.
• Exclusiones de oficio del Régimen Simplificado para pequeños contribuyentes contemplado en el art. 27 inciso e) de la ley 25865.

El acto de determinación de la administración puede revestir según los hechos en que se funde, dos modalidades, de acuerdo a la ley 11683:

a) Método directo , por conocimiento cierto de la materia imponible.

La determinación sobre base cierta corresponde cuando no hay discusión sobre los hechos y sí sobre el derecho, y cuando los elementos conocidos por la administración dan un conocimiento cierto de la materia imponible.

b) Método Presuntivo o Indiciario : contrariamente a la anterior, la materia imponible resulta estimada a través de índices, presunciones legales, ficciones, etc. Se renuncia, ya sea por parte de la ley o de la administración, a la pretensión de certeza conformándose con la de probabilidad.

De esta manera, y en opinión de Francisco Vázquez (1), "el esquema legal no obliga a la administración a ninguna actividad investigadora tendiente a agotar las posibilidades de una determinación sobre base cierta, ya que los hechos relevantes solo los puede conocer integralmente el sujeto pasivo. Por otra parte, tampoco podrá despreciar o desatender los elementos conocidos si ellos le permiten efectuar una determinación sobre base cierta".

De ahí que nuestros tribunales hayan juzgado, en la causa "Ortolani Mario(2)", reiterando lo sostenido en las causas "Chiesa SA (3) " y "Daneri (4) " y la doctrina de la causa "Verón, Teresa Argelia (5)" que: "la atribución del ente recaudador para proceder a la estimación de oficio, ha sido reconocida por la Corte, `sin perjuicio del derecho del contribuyente para probar fehacientemente en juicio - como corresponde - los errores que atribuye a la liquidación practicada por la autoridad administrativa (Fallos 268:514; y sus citas en consid.12, Fallos 197:210, 205:31, 210:107)`. Y que si bien ello no significaba edificar un criterio general que importe prescindir del procedimiento de determinación sobre base cierta previsto en la ley, `tampoco permiten descartar ab-initio la aplicación de métodos indiciarios (en razón de calificarlos como meramente subsidiarios), cuando su utilización viene justificada tanto por la naturaleza y características de la explotación investigada, como por la necesidad de cumplir con el propósito tenido en cuenta por el legislador para establecerlos. De ahí que, en todo caso, su validez dependerá de que su uso guarde razonable correspondencia con los restantes elementos de convicción colectados en la causa".

No obstante, el Tribunal Fiscal en la causa "Orlando Funes", del año 1973 expresó que: "Si agotados los medios y habiendo una inexistencia de documentación respaldatoria total, o falta de claridad en los registros contables e imposibilidad de encontrar la verdad por otro camino, entonces recién, y no antes, podrá aplicar las presunciones (6)".

En este mismo sentido, el Tribunal Fiscal de la Nación en la causa "Dadea, Marta Elisa", 22/12/1983, así como en las causas "Armotec SACIFIC (7)" y "Miliffi y Cía (7) ", entendió que: "resulta evidente, que los métodos presuntivos, son alternativas válidas que habilita la ley a favor de la administración para que pueda cumplir sus objetivos, en aquellos casos, en que debido a la inexistencia de elementos, registración con notorias falencias respaldatorias, documentación que no resulte fehaciente e insuficiencias de diversa índole, deba recurrir en forma supletoria o complementaria a esta metodología para cuantificar la base imponible".

Por su parte, el TFN, en la causa "Beraja, Alberto y otro", 25/02/1998, dijo que solo cuando el Fisco no disponga de los elementos que acrediten fehacientemente la exacta dimensión de la materia imponible, por ausencia, insuficiencia o descalificación fundada de aquellos, se encontrará facultado para recurrir al método indiciario de determinación.

Asimismo, es menester recordar la frondosa jurisprudencia (8), de la que se desprende la existencia de un orden de prelación cronológico en materia de determinación de oficio. De esta manera, frente a la manifiesta imposibilidad de practicar la determinación sobre base cierta, subsidiariamente, el Fisco Nacional puede efectuarla en forma estimativa.

Así, lo ha entendido el propio organismo recaudador, al enunciarse en el Dictamen (DAT) 136/1994, que el procedimiento del art. 25 - hoy 18 - de la ley 11683 es de carácter excepcional, tal como surge de la jurisprudencia.

A su vez, en "Mazzadi, Ernesto (9)" dijo: "una adecuada interpretación del art. 16 de la ley 11683 implica considerar, que en primer lugar deben agotarse los medios que permitan reconstruir la materia imponible de modo directo y recién comprobada la imposibilidad de ello, recurrir al método indiciario que se presenta como excepcional y subsidiario (Conf. CNCAF "Ledesma Amalia", 26/09/00, expte. 32.960.96 citado por el JPT 3 en causa nro. 2122/03 "Karp Lidia Isabel s/ infracción ley 24769")".

Otro punto a considerar es si existe necesidad o no de impugnar los libros y demás documentación respaldatoria como requisito previo a la utilización de la base presuntiva; al respecto en la causa "Schilling, Ernesto", TFN, 31/03/99, se ha reiterado, palabra por palabra, lo sostenido en "Cometa SA", TFN, 03/12/97, entendiendo que: ",,, ni la ley ni su decreto reglamentario imponen la exigencia de aquella impugnación para que sea viable la estimación de oficio sobre base presunta, a la que el Fisco Nacional puede válidamente recurrir cuando no cuenta, para decirlo con palabras de Francisco Martínez, con pruebas suficientemente "representativas" de la existencia y magnitud de la relación jurídica tributaria a través de libros y demás documentación que lleve el contribuyente".

En el mismo sentido, en la causa "Antonio Coassolo SA", TFN, 24/06/99 dijo que: "no resulta necesaria la impugnación de la contabilidad del contribuyente para efectuar una determinación sobre base presunta, siendo suficiente para ello las irregularidades en las registraciones contables, la falta de facturas y de registraciones impositivas".

Asimismo, en la causa "Finank SRL (10)", en cuanto a la existencia de registraciones, se observó: "que, aun cuando este Tribunal tiene reiteradamente dicho que su impugnación no resulta un paso previo ni inexcusable para proceder a la estimación de oficio, en tanto la ley procesal fiscal no lo exige en ningún momento, debe recordarse que `los libros y documentos comerciales no constituyen en el ámbito del derecho tributario prueba válida y suficiente como ocurre en el derecho mercantil. La existencia de una contabilidad inobjetable no exime al interesado de la obligación de aportar otras pruebas cuando el Fisco, fundado en presunciones legales o simples, verifica la existencia de factores no reflejados en los registros contables que inciden sobre la materia imponible` -cfr. Oddone Luis A. Asesores Financieros SA, TFN, Sala A, 07/10/88-, reconociendo, además, el propio contribuyente, anomalías y desórdenes que conducen a su descalificación".

De lo expuesto, se advierte la necesidad por parte del Fisco de demostrar la irregularidad o falsedad de las registraciones y/o demás documentación del contribuyente para poder determinar sobre base presunta.

Este mismo punto ha sido analizado en las causas: Tomatis Hermanos SRL, CNFCA, 12/06/86 - Verde, Juan A, TFN, 28/03/90 - José E. Sáez y Cía SA, TFN, 28/08/95 - Sistex SA, TFN, 18/08/99 - Soriano Suárez Nelson Humberto, CNFCA, 01/02/00 - Gruas Grut SRL, TFN, 25/09/00 - San Martín Compañía Argentina de Seguros SA, TFN, 05/02/01 - Marques Ferreira Eliseo, TFN, 27/04/01 entre otras.

2. PRESUNCIONES. FICCIONES.

Para el diccionario de la Real Academia Española, presumir es "sospechar, juzgar o conjeturar una cosa, por tener señales o indicios para ello".

Desde el punto de vista jurídico, "indicio" es la circunstancia o antecedente que autoriza a fundar una opinión sobre la existencia de un hecho, es decir, el indicio es el hecho conocido y la presunción su efecto. Como bien lo menciona Cafferata Nores (11), ".el indicio es, por decirlo así, el dedo que señala un objeto. Su fuerza probatoria reside en el grado de necesidad de la relación que revela entre un hecho conocido (el indiciario), psíquico o físico, debidamente acreditado, y otro hecho desconocido (el indicado) cuya existencia se pretende demostrar. Para que la relación entre ambos sea necesaria, será preciso que el hecho "indiciario" no pueda relacionarse con otro hecho que no sea el "indicado": es lo que se llama la "univocidad" del indicio. Si el hecho indiciario admite una explicación compatible con otro hecho distinto del indicado, o por lo menos no es óbice para ella, la relación entre ambos será contingente. Es lo que se llama `indicio anfibológico`".

Se denomina "presunción" a la situación mediante la cual "la ley atribuye a ciertos hechos jurídicos materiales (A) un efecto dado en correlación a otro hecho (B) que, según la experiencia, le acompaña (12)". Es decir, la presunción es el resultado de un proceso mediante el cual, a partir de un hecho conocido, se infiere la existencia de otro hecho probable.

La estructura de la presunción (14) denota la siguiente fisonomía: en primer lugar, un hecho cierto (hecho inferente), en segundo lugar, una regla de experiencia (orden natural de las cosas) y en tercer lugar, la afirmación de la existencia de otro hecho (hecho inferido). Es decir, que la regla de certeza de los hechos es reemplazada por otra de mera probabilidad.

En las "ficciones", en cambio, partiendo de un hecho cierto, se otorga "certeza jurídica" a otro hecho cuya existencia es improbable (15).

Al decir de Pérez de Ayala (16), las ficciones no falsean ni ocultan la verdad real; crean una verdad jurídica distinta a la real, que sólo existe en la ley.

Así, por ejemplo, es una ficción la contenida en el artículo 12 inciso a) tercer párrafo de la ley de IVA, en cuanto dispone que "no se considerarán vinculadas con las operaciones gravadas:.(17)". De esta manera, la adquisición de indumentaria utilizada en el desarrollo de la actividad gravada estando perfectamente en regla la documentación requerida, no da lugar al cómputo del crédito fiscal pertinente al crearse una ficción: una verdad que no es la real, que solo existe en la ley.

También constituyen una ficción, -en palabras de A. Gorosito (18)-, las disposiciones contenidas en los artículos 1 y 2 de la ley 25345, conocida como ley antievasión; la disposición legal en el caso de diferencia física de inventario que establece que dicha diferencia es imputable al último ejercicio fiscal cerrado inmediatamente anterior a aquél en el cual la AFIP hubiera verificado la diferencia de inventario de mercaderías, contemplado en el art. 18 inc. c) de la ley 11683; o bien, el régimen especial de fiscalización del Cap. XIII de la ley 11683, conocido como "bloqueo fiscal".

3. TIPOS DE PRESUNCIONES

A. SIMPLES: -conocidas también como humanas-, "resulta ser el juzgador y no la ley quien determina a partir de un hecho conocido la existencia o necesidad de otro desconocido que suele estar vinculado con el anterior.

Estas presunciones admiten prueba en contrario, tanto en lo referido a la existencia del "hecho-base", es decir el indicio, como de la relación entre éste y el hecho inferido (19)".

De esta forma, están vinculadas con la apreciación que haga el juez de los hechos imponibles, siempre que la misma observe las reglas de la sana crítica, según lo normado por el artículo 163 punto 5 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación (20).

B. LEGALES: Son las instituidas por el legislador, quien elige el hecho inferente, apela a su regla de experiencia y establece también el hecho que debe inferirse. En tal caso estamos en presencia de una norma legal que debe cumplirse, obligando tanto a los particulares como a los órganos encargados de efectivizar el mandato legal.

Estas a su vez, se pueden subdividir en diferentes categorías, según su naturaleza, origen o funciones.

B.1. Según su naturaleza:

PRESUNCIONES RELATIVAS - juris tantum - Admiten prueba en contrario. Este tipo de presunciones se caracteriza por producir una inversión en la carga de la prueba, la que se traslada al contribuyente.

PRESUNCIONES ABSOLUTAS - Juris et de jure - No admiten prueba en contrario, salvo sobre el hecho que constituye su soporte.

"Las presunciones absolutas algunas veces se mueven por cánones de normalidad y otras veces se apartan totalmente de ellos. En el primer caso tendremos las presunciones absolutas propiamente dichas, con su respaldo lógico en reglas de experiencia, y en el segundo las denominadas ficciones (21) " a las que hicimos referencia en el punto anterior.

B.2. Según su origen: Pueden ser las determinadas por la administración, como por ejemplo la determinación de la ganancia de un contribuyente determinado en función de ciertos indicios, como ser la de otros contribuyentes que realicen actividad similar; o bien, las que se hallan contenidas y reguladas en la ley.

B.3. Según su función:

PRESUNCIONES ENDONORMATIVAS: (endo: dentro, en el interior), están insertas en la propia norma del tributo. Ejemplo: concepto de fuente en el impuesto a las ganancias.

PRESUNCIONES PERINORMATIVAS: (peri: alrededor, por fuera), están previstas para el anormal funcionamiento de la ley, el acto de determinación de oficio es de naturaleza perinormativa, ya que pretende corregir un funcionamiento anormal de la endonorma y cuando para este acto se utilizan presunciones, contenidas en el actual art. 18 de la ley 11683, éstas cumplirán una función perinormativa.

Las presunciones simples se diferencian de las legales por el hecho de no haber sido reconocidas expresamente por la norma y, conforme afirman Navarrine y Asorey, tienen por límite la inexistencia de prohibiciones y la vinculación de la interpretación con el hecho presumido(22).

Las presunciones simples se hallan enumeradas en el primer y último párrafo del artículo 18 de la ley 11683, las que brindan a "tal efecto un catálogo no taxativo de índices que por su conexión o vinculación con los hechos imponibles definidos en las distintas leyes tributarias permitan inducir su existencia y medida"(23); mientras que las legales se encuentran taxativamente enumeradas en el tercer párrafo de dicho artículo, en los incisos a) a h) y en el artículo incorporado a continuación del 18 de la citada ley.

Por último; y siguiendo lo esbozado por la jurisprudencia (24): las estimaciones de oficio debidamente fundadas gozan en principio de presunción de legitimidad, no obstante, cabe admitir la demostración de los errores que las descalifican, estando dicha prueba a cargo del contribuyente.

En todos los casos, la AFIP debe probar el hecho en el que se basa la presunción, configurando lo que se denomina prueba preconstituida (25); estando en cabeza del sujeto pasivo, en el caso de las presunciones simples y de las presunciones legales relativas la carga de probar en contrario, ya que, las presunciones legales absolutas no admiten probanza en contrario.

Es dable recordar, que la utilización de un solo indicio no es suficiente a efectos de dotar de soporte a una determinación de oficio sobre base presunta.

4. RAZONABILIDAD DE LAS PRESUNCIONES NORMADAS EN LA LEY 11683.

La determinación de oficio sobre base presunta pretende reconstruir aproximadamente la realidad tributaria de un contribuyente, por ello, "la materia imponible reconstruida a la luz de presunciones debe estar basada en una real razonabilidad, de modo tal que dichas presunciones tengan el poder de sustituir la materia declarada por el contribuyente; esto es, los signos de presunción deben permitir un control convincente de la declaración, pero jamás se pueden erigir en una reconstrucción abusiva de la materia sujeta a impuesto (26) ". No por otra razón la DGI tiene dicho que las presunciones legales, admitan o no prueba en contrario, "son instrumentos delicadísimos del orden jurídico y no pueden interpretarse y aplicarse sino con una gran prudencia y sentido de equidad" (Dictamen DAT-DGI 14/11/77).

Por su parte, en la causa "Dadea Marta (27) " se dijo: "la estimación indiciaria requiere para su eficacia, la concurrencia de una serie de circunstancias - correlativas y concordantes -, que analizadas en una articulación coherente, evidencien que el método presuntivo guarda una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados". No por otro motivo el actual art. 18 de la ley procedimental dispone que ella deberá sustentarse en ".hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculación con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permiten inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo."

Los tribunales (28) en relación a las pautas a considerar en la elección de indicios, han dicho que: "toda vez que la determinación estimativa practicada no expresa una razonable valoración de los hechos fundantes de las presunciones en que se basa, es procedente declarar la nulidad del acto administrativo de determinación por ausencia de un requisito esencial - art.7º, inc. b), L.19549 -". En relación a este tema se agregó: "la validez de la utilización del método indiciario de determinación dependerá de que su uso guarde razonable correspondencia con los demás elementos de convicción colectados en la causa; por otra parte, la elección del indicio de que se trate debe encontrarse justificada en función de la naturaleza y características de la explotación investigada (29)".

No obstante, Halperin (30) sostiene que todo el ordenamiento jurídico es el resultado de juicio de razonabilidad; por lo tanto, está íncito en todo el obrar administrativo y no se requiere de ley que lo autorice para anular actos por irrazonabilidad.

Otras causas, en relación a que el uso de presunciones debe estar basado en una real razonabilidad: Parello, Enrique, TFN, 27/08/1962 - Be Bona, José y Otro, TFN, Sala C, 26/05/1969 - Vailoratti, Héctor A., CNFCA, Sala III, 12/11/81 - Verón, Teresa Argelia, CNFCA, 13/04/93 - Amas, Luis, TFN, Sala A, 10/03/97 - Schilling, Ernesto, TFN, Sala A, 31/03/99 - Petruziello, Antonio, TFN, Sala A, 30/04/01 - Resero SAIACyF, TFN, Sala A, 17/09/03 - Miliffi y Cía, TFN, Sala C, 28/03/05.

5. CADENA DE PRESUNCIONES.

En palabras de Jarach: "la multiplicación de presunciones genera un fenómeno de `contaminación` de las bases imponibles (31) que puede alterar fundamentalmente la naturaleza del tributo".

Sobre el particular, reviste especial atención el pronunciamiento de la causa "Clapea SACIFI (32)" donde se advirtió: "l egalmente debe existir un indicio que permita arribar a una presunción y no llegar a una conjetura partiendo de otra presunción, como lo ha venido sosteniendo desde muchos años atrás la jurisprudencia, cabe citar lo dicho por la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires, el 26 de junio de 1962 -La Ley XXV, sum.6- en el sentido de que `la prueba indiciaria debe formarse sobre la base de hechos comprobados, consecuentemente, no reviste tal carácter el que surge de otras presunciones`. tomar como premisa menor una presunción, no un hecho conocido, carece de sustento legal".

Con relación a la improcedencia de la cadena de presunciones en la causa "Acería Bragado SA (33)" se dijo: "Las presunciones legales son por definición consecuencias que el legislador impone extraer a partir de un hecho conocido. En otros términos, al aplicarlas el intérprete se remonta del hecho conocido al desconocido, según una regla de experiencia que no le es propia sino que viene indicada por el legislador el que, al formular la norma de modo tal, vincula ciertos efectos a la existencia de determinados presupuestos. Ello conduce a la inadmisibilidad de la formación de cadenas de presunciones, puesto que de lo contrario se pondría en crisis el objetivo de hallar el resultado que tenga por sí la mayor probabilidad de correspondencia con la realidad, finalidad de reconstrucción aproximada a la que el método se dirige".

6. LAS PRESUNCIONES Y LA APLICACIÓN DE SANCIONES.

En materia tributaria, la jurisprudencia ha convalidado la naturaleza penal del ilícito tributario y por ende, para que el contribuyente sea pasible de aplicársele una sanción debe ser culpable, es decir, responsable objetiva y subjetivamente.

Por lo tanto, es aplicable en materia de ilícitos tributarios, el principio de personalidad de la pena, el que ha sido receptado por la jurisprudencia de la Corte (34) en distintos pronunciamientos.

Este criterio "responde al principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (35) ".

Así, se observa, particularmente en el caso de las infracciones sustanciales, una tendencia jurisprudencial hacia una mayor consideración del aspecto subjetivo, de modo tal que se pruebe la existencia de una intencionalidad en la comisión del ilícito. En efecto, podrá haberse obrado con culpa -que puede asumir las formas de negligencia, imprudencia o impericia- o dolo; en el primer caso existirá omisión de impuestos, en tanto que en el segundo se estará frente a la defraudación.

Para que el Fisco demuestre la conducta ilícita y realice la imputación pertinente, debe partir de hechos ciertos y acreditados que razonablemente permitan inferir su existencia. Una vez verificada esa circunstancia, se produce una inversión en la carga de la prueba, correspondiendo que el imputado acredite su inocencia (36).

En materia de infracciones materiales de carácter culposo (vgr. omisión de impuestos), a la Administración le alcanzará con acreditar la materialidad de la infracción, debiendo aplicarse la sanción legalmente contemplada, a menos que el presunto infractor acredite la existencia de una causal absolutoria admitida por la legislación vigente, o ella surja de las actuaciones (37). Así lo han entendido nuestros Tribunales (38) al sostener: "Que la infracción prevista en el artículo 45 de la ley 11.683 es de carácter prevalentemente objetivo, por lo cual, en principio, basta el hecho externo de la falta de pago en término para que se la tenga por configurada. Sin embargo, en el supuesto de que la culpabilidad esté totalmente excluida, no puede considerarse cometida la infracción omisiva ya que la finalidad de la norma penal es castigar a quien por su culpa o negligencia no paga, pudiéndolo hacer. De allí es que puedan existir circunstancias que atenúen o, inclusive, eliminen la imputación, tales como el error excusable de hecho o de derecho, la imposibilidad material de pago u otras circunstancias excepcionales debidamente justificadas (conf. esta Sala `Frigorífico San Jorge Patagonia S.A.`, del 9-3-95, entre muchas otras)"."Basta comprobar que el hecho probado sea consecuencia normal de negligencia o de falta de previsión por parte de los responsables de dicho hecho. No se trata de una presunción de culpa; es la inferencia de negligencia o imprevisión resultante del hecho mismo, recayendo -entonces- en el presunto infractor la demostración de la concurrencia, como factor determinante en la configuración de la infracción, de otras circunstancias ajenas a su voluntad y que él no pudo controlar (27-12-96, `Hansung Arg. S.A.`)".

En cambio, tratándose de infracciones dolosas tendientes a defraudar los intereses del Fisco (vgr. defraudación fiscal), se requiere que el Fisco pruebe no sólo la materialidad de la infracción sino también su elemento subjetivo (dolo) (39).

Con el propósito de liberar de prueba al ente recaudador en la demostración del ilícito, la ley 23314 incorporó el actual artículo 47 que incluye una enumeración de presunciones legales relativas, destinadas a tipificar conductas dolosas, y tendientes a invertir la carga de la prueba del elemento subjetivo de la defraudación tributaria. En consecuencia, una vez que el Fisco ha probado que se configura alguno de los hechos base establecidos en los cinco incisos que contiene la norma, se presume que el infractor ha tenido la intención de realizar la defraudación y será éste quien deberá probar la inexistencia de intención dolosa.

Al respecto, en la causa "Luis Guillén SA (40)", el Tribunal señaló que: "En el caso de las presunciones establecidas en el art. 47 de la ley de rito, a partir de un hecho cierto que debe ser probado por el organismo recaudador (los descriptos en sus incisos) se deriva la afirmación sobre la probabilidad de la existencia de otro hecho (que ha existido la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas), lo que posibilita tener por cierto que se obró en fraude al Fisco. Es decir que, sobre la base de la materialización de algunos de los hechos que menciona la norma permite presumir el elemento subjetivo del tipo infraccional".

Continúa diciendo: "Las presunciones contenidas en el referido artículo son relativas, dispensan de la prueba del hecho presumido al organismo fiscal favorecido por ella, pero pueden ser refutadas por el contribuyente mediante el desarrollo de una probanza en la cual se acredite la falsedad o inexistencia del hecho presumido. Ello así, la CSJN ha reconocido que tales presunciones no violan principio alguno de la Constitución Nacional".

A su vez, en la causa "Skytech SRL (41) ", en consonancia con la doctrina emanada de la causa "Ramazzotti, Raúl Enrique (42) ", el mismo Tribunal consideró que "a fin de aplicar las sanciones previstas en el art. 46 de la ley de rito, se exige al ente recaudador no sólo acreditar la conducta omisiva del gravamen sino también el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos. Al respecto, el Fisco debe probar el soporte fáctico de la presunción de dolo, el que debe ser cierto y no meramente conjetural. Una vez probado el mentado soporte, se infiere la conducta dolosa; empero, la vinculación entre el soporte fáctico y el hecho presunto tiene que ser unívoca, sin margen razonable para una consecuencia distinta".

Por otra parte, en la jurisprudencia se ha planteado el problema de establecer si, cuando el Fisco determina sobre base presunta la obligación tributaria del sujeto pasivo, las presunciones utilizadas a tal efecto son suficientes para tener por configurado el elemento subjetivo que exigen los ilícitos de omisión de impuestos (culpa) y de defraudación (dolo).

En la sentencia correspondiente a la causa "Don Saverio Construcciones, Maderas y Sanitarios SRL (43) ", el Tribunal ha sostenido que "las presunciones del artículo 25 de la ley procedimental resultan perfectamente hábiles como fundamento de la determinación tributaria, pero carecen de toda eficacia para fundar la aplicación de sanciones tales como la prevista por el artículo 46 de la ley N° 11.683 (texto ordenado en 1978 y sus modif.), puesto que -como ha expresado la Alzada con fecha 17 de septiembre de 1982, "in re" "Metalúrgica Tadem S.C.A." (D.F. XXXVII, pág. 210)- `la presunción de dolo no puede sustentarse tan sólo en los mismos supuestos que la ley admite para la estimación de oficio de la materia imponible. De esta manera se estaría arribando por medio de una presunción a otra presunción, calificadora ésta de una conducta dolosa, lesionando así el principio de la responsabilidad subjetiva en materia penal`".

El criterio expuesto en esa sentencia ha sido confirmado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación al resolver en autos "Mazza, Generoso y Mazza, Alberto s/apelación", sentencia del 6 de abril de 1989 que: "Si bien la presunción consagrada en el art. 25 de la ley 11.683 resulta suficiente para fundar una determinación impositiva en tanto y en cuanto el contribuyente no acreditara el origen de los fondos impugnados, dichas consecuencias no pueden extenderse al campo del hecho ilícito tributario sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del fisco, toda vez que el principio de culpabilidad resulta aplicable a las infracciones tributarias - lo que implica desvirtuar el planteo del Fisco en el sentido de que le correspondería al contribuyente, por efecto de una inversión de la carga de la prueba, desvirtuar las presunciones legales a los fines de acreditar su falta de intención en defraudar al erario-; y puesto que tal negativa de extender dichas presunciones al campo de la responsabilidad penal tributaria se ajusta al principio de legalidad (arts. 18 y 19 de la Constitución Nacional), ya que la ley 11.683 (t.o. 1978), circunscribe la aplicación del mencionado sistema probatorio presuncional al ámbito del derecho tributario sustantivo".

En palabras de A. Gorosito (44) " esta doctrina de la Corte fue ratificada posteriormente (45): dijo el Alto Tribunal, refiriéndose a un pronunciamiento reciente ( "Casa Elen-Valmi de Claret y Garello" -Fallos: 322:519-, en el que precisó los alcances del precedente "Mazza" -Fallos: 312:447-), cuando se trata de infracciones que requieren de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco -como ocurre con la prevista en el citado art. 46-, la doctrina del Tribunal `impide que las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria del responsable, sean utilizadas, además, para presumir -y tener de ese modo probada- la existencia de esa conducta dolosa; tal extremo debe acreditarse con sustento en otros elementos de prueba` (consid. 5). La Corte consideró que el pago de sueldos "marginales" habilitaba al organismo fiscal a fundar una determinación tributaria, pese a no tener un conocimiento cierto del hecho imponible o de su medida. Pero, precisamente, esa ausencia de certeza acerca de los hechos obsta a que pueda considerarse probada, con relación al IVA, la concurrencia de los extremos requeridos para la aplicación de la pena prevista para la defraudación fiscal en el citado art. 46".

Gorosito, agrega: "Sin embargo, cabe destacar que en el citado precedente "Casa Elen-Valmi de Claret y Garello" , si bien la Corte desechó la aplicación de la figura dolosa, en cambio admitió la multa en base a la figura de omisión. El criterio del Alto Tribunal es que, si bien es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente. Habiéndose acreditado la materialidad de la infracción prevista por el art. 45 de la ley 11.683 con la determinación de la obligación tributaria firme, de la que resulta la omisión del pago de impuesto y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas, la exención de responsabilidad sólo podría fundarse válidamente en la concurrencia de alguna de las circunstancias precedentemente aludidas".

En el mismo sentido, respecto del encuadre de la multa, se había pronunciado la Cámara al resolver la causa "Pagiatis, Constantino y Alian Olga (46) ", donde, en lo que se refiere al tema que se examina, se dijo:

"... No parece que la circunstancia de haberse efectuado la determinación sobre base presuntiva pueda, por sí sola, configurar causal suficiente de exculpación si no se ha demostrado la existencia de alguna otra causal subjetiva eximente de sanción".

"... En el caso, se ha demostrado a través del sistema de presunciones no desvirtuado por la actora, que ésta ha omitido el pago del impuesto, omisión que por sí misma y a falta de otros elementos de juicio que lleven a la desincriminación de la conducta, conduce al intérprete a tener por configurada la culpa o negligencia prevista en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones)".

La misma tesitura sustenta el fallo dictado por la Sala 3 de la Alzada, "in re" "Hormipint S.A. ", sentencia del 20 de agosto de 1996.

Por su parte, la Cámara en autos "Devez, Manuel R. (47)", ha interpretado la doctrina que dimana de los precedentes "Mazza Generoso y otro", "Casa Elen - Valmi de Claret y Garello" y "Montenegro" de la CSJN en el sentido de que cuando se trata de infracciones que requieren de una actividad dolosa, la utilización de las presunciones impide acreditar la existencia de esa conducta, debiendo hacérselo por otros medios de prueba, no ocurriendo así en el caso de omisión, conducta que queda tipificada ante el incumplimiento de la obligación de ingresar el impuesto.

Calificar los hechos como omisión culposa, correspondiendo aplicar la sanción prevista en el art. 45 de la Ley 11683 y no la del art. 46 de dicha norma como ha pretendido el Fisco Nacional, por tratarse de una determinación efectuada con base a presunciones, ha sido el criterio sostenido por el Tribunal Fiscal en recientes pronunciamientos tales como "Alsur Bahía SA (48)" y "Uvita SA (49)". No obstante, cabe señalar que en esta última causa el Dr. Brodsky (en su voto en disidencia parcial), atendiendo a la jurisprudencia por él citada -Metalúrgica Tadem SCA y Mazza Generoso y otro- y a las particularidades del caso analizado, consideró que correspondía revocar la multa aplicada.

Cabe advertir que la CSJN tiene dicho in re "Mazza Generoso y otro" que la prohibición de extender al campo del ilícito las presunciones fiscales cede en el caso de que se cuente con otros elementos que revelen la intención defraudatoria. Por su parte, la Alzada coincidió con tal criterio en autos "Metalúrgica Tadem SCA", del 17/09/82 y "Lerma SA", sentencia del 13/11/1980 (cfr. TFN, Sala B, in re "Demasi SA" del 28/05/2003, y Sala A, in re, "Cometa SA" del 03/12/97).

Este es el criterio que ha adoptado el TFN en causas recientes como "Finank SRL (50)", "Roberto Miliffi y Cía (51) ", y "Fiszman y Cía SCA (52)", al confirmar la sanción prevista en el art. 46 de la ley 11.683, toda vez que si bien el ajuste se originó en una determinación de oficio sobre base presunta, existen otros elementos que permiten atribuir con un grado de convicción suficiente la existencia de una actividad dolosa de ocultación de la verdadera capacidad contributiva.

Cabe aclarar que en casos en que el contribuyente ha conformado voluntariamente el ajuste propuesto durante el proceso de verificación, referido a diferencias entre los depósitos bancarios y las ventas declaradas, el TFN ha confirmado la multa del art. 46 aplicada por la AFIP-DGI, ya que "no se produjo prueba tendiente a demostrar la ausencia del elemento subjetivo a efectos de destruir la presunción legal aplicada por el Fisco (53) ".

"Que en el caso de autos, habiendo conformado oportunamente el procedimiento practicado por la inspección actuante, no puede ahora la recurrente alterar las consecuencias de sus propios actos, ya que la conformidad dada supone el claro reconocimiento de que las declaraciones juradas originales presentadas no se ajustaban a la realidad y por lo tanto, del ilícito así cometido, quedando así descartada la posibilidad de reabrir el proceso anterior ya finiquitado (54) ".

7. LAS PRESUNCIONES Y LA APLICACIÓN DE LA LEY PENAL TRIBUTARIA.

Nuestros Tribunales han entendido en numerosos pronunciamientos, entre los que se destacan -entre los más recientes-: "Kuzma, Rodolfo A. (55) ", "Mazzadi, Eduardo-Contribuyente: Food & Service SA (56) " y "Polit SA-Iribarne Gustavo (57) ", que la determinación de oficio practicada exclusivamente sobre base presunta en sede administrativa no puede dar sustento por sí sola a la instrucción de un proceso penal ni resulta demostrativa de hechos que deban encuadrarse en los artículos. 1 y 2 de la ley 24769 (Penal Tributaria).

Así, en la causa "Mazzadi" (58) se dijo: "Cabe rechazar el requerimiento de instrucción por presunta evasión tributaria si, no se ha individualizado el origen de las supuestas ganancias no declaradas ni tampoco cuál habría sido el hecho imponible pues, los mecanismos presuntivos establecidos en el art. 18 de la ley 11.683 carecen de entidad suficiente para sostener en sede penal la presunción concebida administrativamente... "Es acertado interpretar que el método indiciario es una alternativa creada por el legislador en beneficio de la administración en miras a obtener, en circunstancias muy particulares, una solución prudente que facilite su tarea esencialmente recaudatoria. En ese sentido, las circunstancias en la que se desarrolla son absolutamente extrañas al proceso penal, en primer lugar, porque las presunciones legales son instrumentos que eluden la carga de la prueba, trasladando la misma al sujeto pasivo de la obligación tributaria; y en segundo lugar, porque como lo prevé el art. 18 de la ley 11.683, puede "inducirse" la existencia y medida de un hecho imponible, no obstaculizando ello en principio, el desarrollo y conclusión del procedimiento administrativo, aún si en tales circunstancias se determinara un posible perjuicio al Fisco. De lo expuesto se deduce, que en sede administrativa no es condición necesaria la de reconstruir la verdad histórica con el rigor que corresponde exigir en un proceso penal. Así, hacer extensiva al campo del derecho penal la aplicación de presunciones implica indudablemente el desarrollo de un proceso tendiente a la búsqueda azarosa de elementos ciertos que permitan establecer asertivamente los hechos que, paradójicamente, deberían ser el punto de partida en dicho proceso. En términos generales, se carece de la plataforma fáctica a partir de la cual, se pueda generar con un mínimo grado de convicción la provisional afirmación de sentido incriminante requerida para esta etapa procesal"..."Que el resultado del examen de mérito que exige el art. 19, contrario sensu, de la ley 24.769 para arribar a la convicción administrativa de la presunta comisión de delito -determinante de la decisión del órgano de formular la denuncia- resulta contradictorio con las consideraciones de la resolución determinativa de oficio sobre la que pretende fundarse. Es que, como se ha referido, la ley 11.683 autoriza al organismo a determinar la base imponible sobre la base de "presunciones" establecidas en ella, al sólo efecto fiscal y únicamente cuando no fuere posible hacerlo sobre base cierta. El reconocimiento de la imposibilidad de establecer ciertamente la materia imponible es lo que validaría acudir al sistema presuncional. Si pese a ello, el organismo decide que media convicción administrativa de que se cometió un delito, esta decisión importaría el reconocimiento de que la materia imponible podría haberse determinado sobre base cierta, lo que tornaría arbitraria -y por ende nula- la resolución sobre la cual la denuncia pretende sustentarse"..." Que, aun cuando el acto administrativo antecedente de la denuncia que motiva est e avocamiento resulta inconsistente por las consideraciones antes expuestas, ello no implica cuestionar la validez de una determinación de oficio practicada exclusivamente sobre base presunta en sede administrativa, sino afirmar que ésta no puede dar sustento por sí sola a la instrucción de un proceso penal cuando, como en el caso, no se cuenta con un mínimo grado de correspondencia entre las presunciones y una realidad histórica concreta. En ese sentido la Excma. Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha expedido manifestando que `...La negativa de hacer extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria, se ajusta al principio de legalidad...` (in re "Mazza Generoso y Mazza Alberto", fallado el 6 de abril de 1989)"..."Que la aplicación del método presuntivo-tributario supone, justamente, la imposibilidad de encontrar la verdad por otro camino que no sea el presunto, precisamente por la imposibilidad total de reconstruir la situación tributaria del contribuyente. En tales circunstancias, es de esperar que de antemano el denunciante sabe que en un proceso penal tampoco habría modo de comprobar que el incremento patrimonial que estimó no justificado fuera un producto de la ganancia gravada, puesto que, de sostener lo contrario, estaría admitiendo que la determinación de oficio que trae a conocimiento de esta Justicia especializada no se ajustaría a derecho. En consecuencia, la contradicción entre la determinación de oficio practicada por el organismo y el reproche penal que pretende es, a mi criterio, insuperable".

Asimismo, en la causa "Polit (59) " se agrega: "La presunción contenida en el art. 18 no resulta por sí sola demostrativa de hechos que deban encuadrarse en el art. 1 de la ley 24.769".

No obstante, no deben desconocerse los precedentes jurisprudenciales (60) adversos a la posición enunciada, en las causas: "Beraja, Rubén Ezra s/recurso de casación (61) ", y, entre otros, "Samper Richard, P.H. y otros s/ evasión tributaria simple (62) ", "Grilli, R.M. s/ infracción ley 24.769 (63) ", y "Pelegri, M. s/ evasión tributaria simple (64)". Dichos precedentes han otorgado a las presunciones tributarias entidad suficiente para iniciar el sumario criminal llevando al juez de instrucción a ordenar la investigación de maniobras no especificadas por el organismo denuncia nte.

(1) VAZQUEZ, Francisco Mario: Determinación de oficio por conocimiento presunto de la materia imponible. Requisitos para su aplicación - Razonabilidad de los indicios utilizados, Boletín de la DGI Nº 385, ps 19 y ss.
(2) CNFCA, Sala I, 27/12/01.
(3) CNFCA, Sala I, 23/04/98.
(4) CNFCA, Sala I, 14/11/00.
(5) CNFCA, Sala II, 13/04/93.
(6) Fallo citado por GOMEZ, Teresa y FOLCO, Carlos en Procedimiento Tributario Ley 11683 - Decreto 618/97, 4ta. Edición, La Ley, p.120.
(7)TFN, Sala B, 10/02/99.
(8) TFN, Sala C, 28/03/05.
(9) Fallos: Jaime Atri e hijos, CNFCA, 30/09/48 - Félix Sola y otros, CNFCA, 12/11/63 - Balestriti Hnos SRL, CNFCA, 17/03/66 - Coccari Gorki, TFN, 14/04/72 - Dadea Marta E, TFN, 22/13/83 y CNFCA, 30/08/84 - Deportiva del Litoral SA, TFN, 26/12/84 - Tomatis Hnos SRL, CNFCA, 12/06/86 - Aserradero Marino Candela e hijos SRL, CNFCA, 25/04/88 - Clapea SA, TFN, 05/09/89 - Oyhamburu, Pedro A, CNFCA, 13/04/93 - Bur Delia Matilde, TFN, 31/05/94 - Verde Juan Ambrosio, TFN, 28/03/90 y CNFCA, 02/09/94 - Vogler Augusto Enrique, TFN, 15/09/97 - Cometa SA, TFN, 03/12/97 - Dannemann Adrián Curt, TFN, 13/05/99 - Odara Benjamín, CNFCA, 09/08/99 - Ulloque Juan A., TFN, 21-02-01 - Vialorenz SA, TFN, 20/07/01 - Maggio Osvaldo Oscar, TFN, 24/05/02 - López Cereales SH, TFN, 28/06/02.
(10) Juzgado Nacional de 1era. Instancia en lo Penal Tributario Nº 1, 02/09/05.
(11) TFN, Sala B, 18/02/05.
(12) CAFFERATA, Nores: La prueba en el proceso penal, ed. Depalma, 1988, p. 203.
(13) PEREZ de AYALA, José Luis y GONZÁLEZ, Eusebio: Derecho Tributario, Plaza Universitaria Ediciones, 1994, tomo I, p. 332.
(14) DI PIETRONIMICA, Viviana Cecilia: Los principios constitucionales de capacidad contributiva y de razonabilidad y las presunciones iuris et de iure, Derecho Tributario, tomo XVI, ps. 287 y ss.
(15) NAVARRINE, Susana C. y ASOREY, Rubén, O.: Presunciones y ficciones en derecho tributario, Ed.Depalma, Buensos Aires, 1985.
(16) "Las ficciones en el derecho tributario", citado por Navarrine y Asorey en " "Presunciones y ficciones en el derecho tributario", Depalma, p. 3.
(17) No se considerarán vinculadas con las operaciones gravadas:
1. Las compras, importaciones definitivas y locaciones (incluidas las derivadas de contratos de leasing) de automóviles, en la medida que su costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción o alquilados (incluso mediante contratos de leasing), sea superior a la suma de VEINTE MIL PESOS ($ 20.000) -neto del impuesto de esta ley-, al momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato, según deba considerarse, en cuyo caso el crédito fiscal a computar no podrá superar al que correspondería deducir respecto de dicho valor.
La limitación dispuesta en este punto no será de aplicación cuando los referidos bienes tengan para el adquirente el carácter de bienes de cambio o constituyan el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
2. Punto derogado
3. Las locaciones y prestaciones de servicios a que se refieren los puntos 1, 2, 3, 12, 13, 15 y 16 del inciso e) del artículo 3º.
4. Las compras e importaciones definitivas de indumentaria que no sea ropa de trabajo y cualquier otro elemento vinculado a la indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar de trabajo.
(18) GOROSITO, Alberto: Presunciones y ficciones en el derecho tributario, Boletín AAEF, Junio 2004.
(19) FOLCO, Carlos: Breves notas sobre el procedimiento determinativo de oficio en su faz dinámica, Boletín AAEF, Julio 2004.
(20) El art. 163 CPCyC, en la parte pertinente dispone: "Las presunciones no establecidas por ley constituirán prueba cuando se funden en hechos reales y probados y cuando por su número, precisión, gravedad y concordancia, produjeren convicción según la naturaleza del juicio, de conformidad con las reglas de la sana crítica".
(21) Ibidem 1, p. 22
(22) Ibidem 15, p.107
(23) GOMEZ, Teresa: 15º Congreso nacional de profesionales en ciencias económicas. Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Salta y Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, Salta 20-22/10/2004, Expositor: César Litvin, PET 320, MAR/2005, p.14 y ss .
(24) Silvaslian Carabad, CNFCA, 27/02/79 - Guzmán Oscar A. - CNFCA - 26/06/79 - Galizia Bargut SA, TFN, 6/07/79 - Kanawati, Josefina, TFN, 22/4/96 - Sidertec SA, TFN, 15/11/96 - Uvita SA, TFN, 29/03/05 - Villareal, Pedro R., TFN, 22/11/05.
(25) Ibidem 15, p.107
(26) Beraja, Alberto David y Swek, José Roberto s/ Recurso apelación IVA, TFN, Sala A, 25/02/1998.
(27) TFN, Sala B, 22/12/83.
(28) Casa Mía SRL, CNFCA, 14/11/89 - Helbling Oscar Luis, CNFCA, 28/09/90.
(29) Casado, Abel y Casado, Ma. Teresa Sociedad de Hecho, CNFCA, Sala I, 07/05/93.
(30) HALPERIN, David: Las prerrogativas y garantías en el procedimiento tributario, IMPUESTOS, t. 1992-B, p.1274.
(31) JARACH, Dino: Presunciones legales en la determinación impositiva, La Información, T. XXXVIII, ps. 889 y ss.
(32) TFN, Sala A, 05/09/1989.
(33) TFN, Sala C, 27/12/1996.
(34) Fallos 271:297 "Parafina del Plata SACI s/ recurso de apelación", 02/09/1968; 303:1548, "Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL c/ Fisco Nacional", 15/10/81; "Casa Elen Valmi de Claret y Garrello s/ rec de apelación", Impuestos 1999 B-2176, 31/03/99; "Morillas Juan c/ Estado Nacional", Impuestos LI-B-1493; Wortman Jorge y otros", Impuestos LI-B-1516 citados por ALVAREZ ECHAGUE, Juan Manuel en "El principio de personalidad de la pena en la legislación penal tributaria Argentina", IV Coloquio Internacional de Derecho Tributario.
(35) "Casa Elen - Valmi de Claret y Garrello", Revista Impuestos 1999 B-2175, CSJN, 31/03/99.
(36) Ibidem 15, pág. 117.
(37) EMBON, Diego A.: Multa por omisión de impuestos. Nueva doctrina de la Corte Suprema, Errepar, Crónica Tributaria, T.IV.
(38) Casa Elen-Valmi de Claret y Garello, CNFCA, 08/07/1999.
(39) Ibidem 37
(40)TFN, 22/09/2005.
(41) TFN, 04/05/05.
(42)TFN, 24/04/98.
(43) TFN, 24/06/88.
(44)Ibidem 18.
(45)Montenegro Hnos SA, CSJN, 24/08/2000.
(46)CNFCA, Sala IV, 31/12/97.
(47)CNFCA, Sala V, 13/02/02.
(48) TFN, Sala D, 11/05/05.
(49) TFN, Sala C, 29/03/05.
(50) TFN, Sala B, 18/02/05.
(51) TFN, Sala C, 28/03/05.
(52) TFN, Sala C, 22/03/05.
(53) Jet Market SA, TFN, Sala D, 24/05/05.
(54) Di Tomaso, José L, TFN, Sala D, 06/04/05.
(55) Cámara Nacional Penal Económico, Sala A, 09/09/05.
(56) Juzgado Nacional de 1ª. Instancia en lo Penal Tributario Nro. 1 (JNPT Nº 1), 02/09/05.
(57) Cámara Nacional Penal Económico, Sala A, 24/02/05.
(58) Ibidem 56.
(59) Ibidem 57
(60) Fallos citados en causa Mazzadi Eduardo-Food & Service SA, JNPT. Nº 1, 02/09/05
(61)Cámara Nacional Casación Penal, Sala I, 21/12/04.
(62) Cámara Nacional Penal Económico, Sala B, 14/06/04.
(63) Regs.721/2004, 26/08/04.
(64) Regs.375/2004, 17/05/04.