Autores: Lorena Marcela Almada / Cecilia Matich.

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Marzo 2007
Editorial La ley - Periódico Económico Tributario Nº 367, pág. 1.

Inc. b) PRECIOS DE INMUEBLES

Inc. c) DIFERENCIA DE INVENTARIO

Inc. c') DIFERENCIAS DE PRODUCCION - IMAGEN SATELITAL

Inc d) PUNTO FIJO

Inc. e) LOS INCREMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS

Inc. f) LOS DEPOSITOS BANCARIOS

Inc. g) REMUNERACIONES NO DECLARARADAS

1. ALGUNAS DE LAS PRESUNCIONES DEL TERCER PARRAFO A LA LUZ DE LA DOCTRINA Y/O JURISPRUDENCIA

Inc. b) PRECIOS DE INMUEBLES(1)

Conforme lo previsto en la ley, la administración podrá impugnar los precios de los inmuebles que figuren en las escrituras y sean notoriamente inferiores a los de plaza. Asimismo, podrá fijar un precio, para ello y a tales fines, el fisco estará facultado para solicitar valuaciones e informes a entidades públicas o privadas, pudiendo dicho precio establecerse mediante la aplicación de tablas de valuación elaboradas por el Organismo sobre la base de información obtenida, pero, en ningún caso el precio de venta estipulado podrá ser inferior a la valuación fiscal del respectivo inmueble, conforme lo dispuesto por el art.15DRLPT.

Esta limitación prevista en el decreto, ha sido criticada por la doctrina, ya que al disponer que en ningún caso el precio estipulado podrá ser inferior a la valuación fiscal, se introduce un concepto de base imponible no previsto en la ley.

Sobre esta presunción, Jarach (2) opina que en realidad se trata de una facultad otorgada al fisco para apartarse de lo pactado por las partes y no de una presunción.

Causa: ROSMAN, CESAR R. - TFN - SALA B - 14/03/1994

Impugnación del precio de venta de un inmueble consignado en una escritura. Procedencia. Fotocopia del boleto de compraventa con un importe superior . Confirmación de la determinación practicada : Corresponde confirmar la resolución del Fisco por medio de la cual procedió a impugnar el precio de venta de un inmueble resultante de la escritura, en función de lo dispuesto por el artículo 25 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), considerando como valor real de la adquisición el resultante de una fotocopia del boleto de compraventa (obtenida a través de la apertura de una caja fuerte en virtud de la orden de allanamiento dictada por el juez competente) cuya autoría no fue discutida en autos, teniendo en cuenta las valuaciones requeridas a entidades públicas y privadas de conformidad con lo que manda el artículo 15 del decreto reglamentario de la mencionada ley.

Causa: SUDACIA SA - CNFCA - SALA III - 28/03/1995

Impugnación del precio de venta de un inmueble consignado en una escritura . Improcedencia. Falta de consideración de las características específicas del inmueble . Revocación de la determinación practicada : No se ajusta a derecho la estimación de oficio practicada por el Fisco, originada al haber éste impugnado el valor por el que fuera escriturada la venta del campo en cuestión y tomado como referencia, en cambio, el precio por hectárea informado por una firma inmobiliaria. Ello es así, habida cuenta de la existencia de circunstancias que no permiten afirmar con un grado razonable de convicción el valor así fijado. En efecto: a) no se hizo mérito expreso de las características específicas del referido campo, que en cambio acreditó la actora en su oportunidad acompañando un estudio del suelo de ese terreno; b) de la lectura del informe de la inmobiliaria consultada resulta que la misma no realizó operaciones a la fecha de la venta en las inmediaciones de la localidad mencionada, limitándose a practicar una estimación aproximada del precio de la hectárea partiendo de ventas efectuadas en campos de aptitud similar a los de esa zona; y c) el argumento utilizado por el Tribunal a quo para desestimar el recurso de la actora y confirmar la modificación del precio efectuada por el Ente Recaudador, consistente en que el estudio del suelo acompañado, si bien menciona desmejoras que pueden influir en su precio, nada aportan sobre el valor de realización del bien, no resulta convincente, pues precisamente para la actora ese valor estaría dado por aquel por el cual enajenó el inmueble.

Causa: MONTERONI, JUAN CARLOS - TFN - SALA A - 30/04/2003

Determinación sobre base presunta. Precios de inmuebles. Estimación : Corresponde confirmar el criterio seguido por el Organismo Fiscal que, con sustento en el artículo 18, inciso b), de la ley 11683, fijó el precio de los inmuebles que figuran en las escrituras. En efecto, dicha norma permite al Ente Fiscal prescindir -bajo ciertos recaudos- de los precios de los inmuebles que figuren en las escrituras cuando sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza y fijar de oficio un precio razonable de mercado. En el caso, atento la notoria diferencia entre el precio de venta que se consigna en la pertinente escritura, y el avalúo fiscal para el período 1990, actualizado a la fecha de escrituración, el Fisco procedió a determinar el resultado de la venta del campo, utilizando como precio de venta el citado avalúo fiscal actualizado. Así, se dijo que la estimación se sustentó en elementos concretos y razonables, ya que al no contar con avalúo fiscal al momento de la escrituración, procedió a actualizar el mismo utilizando el índice de precios al por mayor, nivel general, que la propia ley de impuesto a las ganancias prescribe para las actualizaciones previstas en su texto. Asimismo, consultó el precio de la hectárea a varias inmobiliarias de la zona, con el objeto de corroborar la subvaluación detectada.

Causa: SIAS, ANTONIO RAÚL - TFN - SALA A - 14/7/2003

Determinación sobre base presunta. Impugnación de escritura de compraventa : Se revocó la determinación de oficio efectuada por el ente fiscal. El Fisco Nacional impugnó la DDJJ presentada por el recurrente considerando como verdadero el monto que surgía de una fotocopia simple, encontrada por el inspector actuante, que instrumentaría un boleto de compraventa que habría sido celebrado por el actor para adquirir un inmueble. Para así resolver, la Sala A del Tribunal consideró que no existe un elemento que respalde el indicio en que el Fisco sustenta su pretensión, ya que no ha desarrollado actividad alguna para demostrar que el valor de la operación consignada en la escritura no era real; ni siquiera citó a los firmantes del instrumento privado para indagar a su respecto, ni acreditó durante la inspección que el precio de venta consignado en el boleto de compraventa y en la escritura acompañados por el actor era inferior a los vigentes en plaza al momento de su celebración.

Causa: PUERTO VALLARTA - TFN - SALA C - 10/12/2003

Determinación de oficio sobre base presunta. Precios de inmuebles "notoriamente" inferiores a los vigentes en plaza. Artículo 18, inciso b), de la ley 11683 : La cuestión dirimida consistió en determinar si asistió razón al Fisco al impugnar el precio fijado en una escritura de venta de un inmueble por considerarlo inferior al corriente en plaza. La facultad fiscal de impugnación procede cuando los precios sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, lo que exige que la diferencia sea advertida sin necesidad de mayores constataciones pues ése es el sentido del vocablo "notorio". En esas condiciones, la diferencia de precio debe surgir con nitidez y sin dudas sobre la misma. En el caso se revocó la resolución al comprobarse que hasta los peritos del Fisco manifestaron que resultaba complejo alcanzar una valuación del precio de venta razonable de mercado.

Causa: CÍA. ARG. DE SEGUROS LATITUD SUR SA - TFN - SALA B - 03/06/2005

Determinación sobre base presunta. Precios de inmuebles. Vinculación económica : Para que prospere la impugnación del precio de venta de inmuebles se debería comparar el precio impugnado con el precio de plaza al momento de la venta misma. Es decir, no resulta suficiente una estimación del precio, que surja de una mera comparación del monto en que fue valuado un inmueble cuatro años antes de la venta impugnada, con el de esta última. Para ello, el Fisco debería haber acompañado, por ejemplo, ejemplares de diarios de la época en que se realizó la venta (clasificados) u oficios a dos o más inmobiliarias, entre otras posibles opciones.

En otro orden, tampoco se acreditó que existiera vinculación económica entre las empresas como para concluir que el monto pactado en la venta impugnada se encontraba por debajo del valor de plaza o no.

En el caso no se demostró que las sociedades al momento de la compra y de la venta se encontraban integradas por los mismos socios o vinculadas por el origen de los capitales u otras formas de control. Lo único que surgía de los antecedentes era la coincidencia de los nombres del director y síndico, supuesto insuficiente para consolidar la presunción.

Causa: HODARI, ABRAHAM ALBERTO - TFN - SALA D - 22/11/2005

Precios de inmuebles. Improcedencia de la nulidad por falta de redargución de falsedad de la escritura pública : El Fisco Nacional consideró aplicable la presunción dispuesta en el artículo 18, inciso b) de la ley ritual, estimando el monto real de la venta del inmueble en un monto superior al que consta en la escritura traslativa de dominio. El recurrente plantea la nulidad del acto porque entiende que ante todo el ente fiscal debió redargüir de falsedad al instrumento público.

La Sala D rechazó el planteo. En efecto, si bien considera que mientras el instrumento público no sea redargüido de falsedad hace plena fe de los hechos, firmas y demás formalidades legales que invisten al acto, lo cierto es que el Fisco no objeta lo consignado en dicho acto. Destaca que los funcionarios fiscales han tomado en cuenta para analizar el precio pactado los datos que precisamente surgen de la Escritura y de lo que allí se ha manifestado, como la circunstancia de que el Escribano interviniente ha hecho constar que el precio no fue abonado en oportunidad de realizarse tal acto, sino que el pago fue efectuado con anterioridad, dato éste -entre otros- que puso en duda al Fisco de que la valuación que allí se indicara fuera la vigente en el mercado al momento de realizarse la venta. La impugnación del precio se realizó observando las reglas que rigen específicamente su accionar, sin que haya puesto en tela de juicio la inexistencia de la operación de compraventa, sino que sólo se limitó a averiguar si el precio acordado se ajusta a la realidad del mercado.

Causa: HODARI, ABRAHAM ALBERTO - TFN - SALA D - 22/11/2005

Precios de inmuebles. Valores de mercado. Justificación : Se revocó la resolución que otorgó una valuación diferente a la que constaba en la Escritura Pública; el TFN tuvo en cuenta el informe de los ingenieros civiles y la prueba informativa de la inmobiliaria de la zona ofrecida por la recurrente. En efecto, se dijo que en tren de adjudicar certeza y fe a las tasaciones inmobiliarias no caben dudas de que aquellas que se refieren a un edificio perfectamente individualizado y evaluado subjetivamente resultan ser preferibles a aquellas otras cuya estimación se basa en valores por metro cuadrado, como son las consultadas por el Fisco Nacional, por el alto margen de error que suelen aparejar, toda vez que en ellas prevalecen los factores objetivos (zonificación, nivel barrial, capacidad comercial, etc.) por sobre los netamente subjetivos (calidad de construcción, antigüedad, estado de conservación, adaptabilidad a otro destino, etc.). Destaca que la decisión del juez administrativo es derribada por el informe técnico, toda vez que se sustenta en dos informes brindados por inmobiliarias de la zona, sin haber tenido la precaución de recabar adicionalmente otros elementos que sirvieran medianamente para confirmar lo indicado por tales comercios.

Otros casos: "El Privanero SRL", TFN, Sala B, 12/06/97; "Ramazotti, Raúl", TFN, Sala A, 24/04/98; "Esmeralda 700 SRL", TFN, Sala C, 30/04/98, confirmado por CNFCA, Sala V, 01/12/04; "Fiszman y Cía SCA", TFN, Sala C, 22/03/05.

Inc. c) DIFERENCIA DE INVENTARIO (3)

En este supuesto, la ley consagra una presunción absoluta, es decir, que no admite prueba en contrario al establecer que con relación al impuesto a las ganancias, sobre el patrimonio neto y sobre los capitales, las diferencias de materia imponible corresponden al último ejercicio fiscal cerrado inmediatamente anterior a aquel en el cual la AFIP hubiera verificado las diferencias de inventario.

Por su parte, el DRLPT, en su art. 16 establece que en los casos en los que las diferencias se comprueben en el ejercicio inicial, las presunciones podrán ser aplicadas respecto de los antecesores, socios o único dueño de la entidad verificada.

Asimismo, cabe aclarar, como lo ha sostenido la doctrina (4), que se trata de diferencias físicas de inventario y no de valuación, ya que en este último supuesto se podría determinar sobre base cierta; no obstante, el DRLPT, art. 16, contempla similar tratamiento normativo cuando se trata de diferencias provenientes de la incorrecta valuación. Así, cierta jurisprudencia ha entendido:

Causa: CASA TAMAGNO SRL Y OTROS - TFN - 13/03/1990

Diferencias de valuación de inventario. Procedencia de la presunción : es jurisprudencia reiterada, rechazar la tesis que postula que la diferencia de inventario a que hace referencia el artículo 25, inciso c), de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) se refiere a existencias físicas y no a valuaciones, ya que los expresos términos del artículo 16 del decreto reglamentario de dicho cuerpo normativo admiten la diferencia de inventario por valuación.

Causa: NUEVA SUBGRA SA - TFN - SALA B - 26/5/2003

Determinación sobre base presunta. Diferencia de inventario. Ventas omitidas : Resulta conveniente distinguir las circunstancias que pueden surgir en materia de inventarios. En primera instancia, la diferencia de inventarios debe estar orientada a la diferencia física. En segundo lugar, el art. 16 del DR de la ley 11683 contempla la posibilidad de determinar estimativamente la materia imponible por diferencia de valuación de inventario. Una tercer alternativa se ubica, válidamente, en la diferencia mixta de inventarios, es decir, aquella  que responde parcialmente a la valuación y parcialmente a las unidades físicas. Concordantemente, en la ley procedimental, se prevé tal circunstancia como inferencia de ventas omitidas, es decir, como un acontecimiento que haría operar el hecho imponible previsto en el impuesto al valor agregado y, por consiguiente, incrementar la ganancia gravada.

Seguidamente, transcribimos el resumen del Dict.65/82 y de algunas de las causas de jurisprudencia judicial:

Dict 65/1982 - DATJ (DGI) - 14/09/1982

Condiciones de aplicación. Viabilidad cuando la diferencia entre la mercadería constatada y la registrada es positiva, pero no cuando es negativa. Necesariedad, en este último caso, de otros elementos de juicio que respalden el indicio de ventas omitidas : la presunción del inciso c) del artículo 25 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), sólo resulta aplicable para determinar ventas omitidas del ejercicio anterior al de la toma de inventario, cuando la diferencia que ella arroja es positiva, es decir, cuando la existencia de mercadería constatada supera la registrada. Una existencia real actual de mercaderías en exceso respecto a la contabilizada, sólo puede significar que la existencia inicial de ese ejercicio ha sido disminuida, es decir que debió ser mayor. Ello implica que la existencia final del ejercicio anterior también debió ser mayor. Pero como se parte del supuesto que el coeficiente de rotación declarado es cierto y constante, ello significa que a mayor existencia final del ejercicio corresponde mayor venta en el mismo ejercicio.

Por lo contrario, si la existencia contable a la fecha de la toma del inventario es mayor que la constatada físicamente tendremos una diferencia de inventario negativa y el razonamiento anterior se invierte y llevaría a sostener que sería la existencia inicial del ejercicio mayor que la real y, por ende, la final del ejercicio anterior también estaría declarada por encima de la realidad, es decir que dicho valor debería ser disminuido. Si el valor de la existencia final disminuye, presumiendo constante el coeficiente de rotación, ello significa la disminución de las ventas, lo que demuestra que en este caso la presunción legal del inciso c) del artículo 25 no funciona.

No obstante ello no debe considerarse que la diferencia de inventario en defecto carece de significación fiscal ya que, es un indicio de ventas omitidas en ejercicio en curso.

Causa: SACCHI HNOS. SCC - TFN - SALA A - 28/05/1986

Retrotracción de inventario. Aplicación incorrecta por parte del Fisco. Revocación de la determinación practicada : debe ser revocada la determinación de oficio efectuada mediante la llamada "retrotracción de inventario", fundado en el artículo 25, inciso c), punto 2, de la ley 11683 (t.o. 1978), pues no se han verificado diferencias de inventario comprobadas como exige la aludida norma y el artículo 16 de su DR, sino que mediante una reconstrucción algebraica de ventas omitidas que no son tales, se presume la existencia de ventas en el año 1980, en base a un inventario tomado el 11/6/1981 sin tener en cuenta las variaciones del signo monetario provocadas por el flagelo inflacionario, confundiendo el presunto indicio con la presunción legal, que debe basarse en un elemento fáctico, y olvidando, por otra parte, que las "ventas omitidas" en los meses de marzo, abril y mayo de 1981 -tomadas como base- en rigor no lo eran, sino que se trata de un simple diferimiento y fueron incluidas al cierre de ejercicio 1981, como lo reconoce el propio Fisco Nacional al rectificar, a raíz de la vista conferida, la liquidación efectuada para este último ejercicio que sirvió de base para dictar la resolución apelada.

Causa: BITRANSVERSAL SA - TFN - SALA D - 28/11/1988

Diferencias físicas de inventario. Consecuencias previstas por el legislador en el impuesto al valor agregado: la regla de experiencia tenida en cuenta por el legislador, obedece al hecho de que el exceso de unidades físicas no contabilizadas casi siempre revela la presencia de un circuito de actividades no exteriorizadas, marginal o "negro" que se encuentra generando beneficios paralelos a los registrados contablemente y cuya reinversión se verifica precisamente en el exceso de inventario detectado, razón por la cual se presume tanto la omisión de dichos beneficios como de las ventas que le dieron origen.

Causa: OTTA, ALBERTO RENÉ - TFN - SALA B - 30/09/1993

Información suministrada por el contribuyente a una entidad bancaria que no coincide con la aportada al Fisco. Doctrina de los actos propios : habiendo formulado la actora ante una entidad bancaria una declaración de bienes contradictoria con la presentada a los fines impositivos, atento a que nadie puede contradecir sus propios actos precedentes, jurídicamente relevantes y plenamente eficaces, y en virtud de que existe una seria presunción de que el inventario localizado responde a la realidad (uno de los socios certificó su autenticidad), corresponde confirmar la determinación de oficio practicada por la Dirección General Impositiva.

Causa: BRUNO, ORLANDO NICOLÁS - TFN - SALA D - 05/07/1994

Declaración jurada rectificativa presentada por el contribuyente, denunciando mayor cantidad de bienes de cambio. Aplicación de la presunción. Improcedencia. Fundamento : ante la mayor existencia de bienes de cambio declarada por el contribuyente por medio de la presentación de declaraciones juradas rectificativas al amparo del régimen de presentación espontánea dispuesto por el decreto 1299/89, reemplazando y dejando sin efecto las liquidaciones originales, debe rechazarse la pretensión del Fisco de aplicar la presunción prevista por el artículo 25, inciso c), de la ley 11683. Ello así, porque tal incorporación no es el resultado de la acción fiscalizadora llevada a cabo por el Organismo Recaudador, puesta de manifiesto como consecuencia de un conteo o relevamiento físico de mercaderías efectuado por su personal y que se traduce en el hallazgo de un número de unidades o efectos comparativamente mayor que el conocido antes del procedimiento, sino que la incorporación fue efectuada espontáneamente por el contribuyente.

Causa: LÓPEZ CEREALES SH - T.F.N. - SALA A - 28/06/2002

Diferencias físicas de inventario. Deficiencia en la metodología empleada: "cubicaje". Revocación de la determinación practicada : En el "sub examine" se trata de una sociedad de hecho cuya actividad principal es el acopio de cereal. El Fisco efectúa una toma de inventario de existencias físicas de granos que se dejó expresado en metros libres. A la vez, con el objeto de cuantificar el stock, llevó a cabo un análisis técnico-agronómico, que consistió en la determinación volumétrica de la capacidad de cada uno de los silos de la planta.

Como resultado de ello, se arribó a una diferencia física de inventario, practicándose un ajuste sobre dicha diferencia por aplicación de lo prescripto por el art. 25 (hoy 18) inc c) de la ley 11683. Cabe aclarar que a tal efecto se tuvo en consideración la operatoria comercial de la firma y la que caracteriza al comercio de granos en general.

El Tribunal expresó que los márgenes de error que presenta el método de "cubicaje" utilizado a la sazón se traduce en la exigencia de una metodología cuidada de trabajo para minimizar las inexactidudes que pudiera provocar, exigencia que como ha quedado demostrado no ha sido cumplida en autos con el rigor necesario. Las diferencias entre el resultado obtenido mediante la estimación indiciaria y la arribada por la pericia, así lo pone de manifiesto. Así, siendo función de la administración recaudar lo que la ley impone, las razones apuntadas conllevan a que el acto deba ser revocado.

Otras Causas: "Raimondi, Jorge", TFN, Sala A, 28/05/1986 ; "Sadac Repuestos SRL", TFN, 12/11/91; "Acería Bragado SA", TFN, Sala C, 27/12/1996; "Marques Ferreira, Eliseo", TFN, Sala A, 27/04/2001.

Inc. c') DIFERENCIAS DE PRODUCCION (5) - IMAGEN SATELITAL:

Esta presunción fue incorporada por la ley 25795 (B.O. 17/11/2003), la que establecía que las diferencias detectadas por el organismo se imputarían al período inmediato anterior, sin admitir prueba en contrario. Actualmente, con la sanción de la ley 26044 (B.O. 06/07/2005) se prevé que: las diferencias se imputarán al ejercicio en que las mismas sean detectadas. Especificando, además, esta última reforma, la forma de distribuir las diferencias de ventas omitidas, las que deberán efectuarse en proporción a las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado respecto de cada uno de dichos meses. Otra de las modificaciones que introdujo la ley 26044 fue reemplazar la expresión "ventas gravadas omitidas" por el de "ventas omitidas", lo cual parece más atinado conforme la lógica de que las ventas pueden ser gravadas, exentas o no gravadas en el IVA según sea el caso.

Si bien, el uso de la imagen satelital constituía antes de la reforma un indicio no específico, contenido en el 1er. párrafo del art. 18, al ser ahora definido como presunción legal, bastará la obtención de esta imagen para inferir la omisión de los tributos enumerados en la norma, imponiendo al contribuyente la inversión de la carga de la prueba.

En palabras de Teresa Gómez (6), "en este caso se produce una inadmisible cadena de presunciones, por cuanto no se parte de un hecho real y probado, sino de un indicio (producción surgida de la imagen satelital, el cual trae como consecuencia otra presunción (incremento patrimonial, venta omitida, activo no denunciado)".

Agregando la citada autora, al tratar las explotaciones agrícolas, que: "al referirse esta presunción a la `producción`, es decir, a los frutos de la cosecha y no a la mera existencia de sementeras, la observación de un área sembrada a determinada fecha da lugar a la siguiente `cadena de presunciones`: (i) el hecho que se presume como cierto es que el área sembrada es de propiedad del dueño de la tierra, (ii) luego se estima que se trata de un determinado cultivo (no es seguro que coincida con la realidad), (iii) de ello se infiere otro hecho probable, que hubo cosecha, (iv) a partir de esa inferencia, se estima el rinde por hectárea (sobre la base del rinde promedio de la zona), para luego valorizar la `producción` a precios de mercado".

Al respecto, en el debate parlamentario, previendo esta situación, el Senador Morales sostuvo: "se pretende asignar el carácter de presunción o ficción legal ya que, partiendo de un hecho deducido como cierto, atribuye certeza a otro hecho desconocido cuya real magnitud no puede guardar relación causal con aquél. En efecto, por medio de la imagen satelital se establecería, en un momento determinado, un área sembrada con presunción de rentabilidad.

"Es correcto que la determinación por imagen satelital sirva para calcular la producción según el área sembrada. Sin embargo, de eso no se infiere cuál sería el grado de rentabilidad que tendría el área eventualmente no declarada por el contribuyente.

"Me parece que ese es un punto central que debiera precisar la redacción del proyecto.(7)"

Inc d) PUNTO FIJO (8):

Diaz Sieiro, Veljanovich y Bergroth (9) sostienen que el inciso d), del hoy artículo 18, establece un procedimiento probatorio que ha sido comúnmente denominado "punto fijo". El mismo no se agota en la recepción legal de una presunción, sino que contiene, juntamente con la presunción legal, un procedimiento de fiscalización que va a permitir la comprobación de los hechos ciertos - indicios- que van a ser tenidos como base para la aplicación de la presunción contenida en la norma.

Si de este control efecuado por la AFIP en no menos de DIEZ (10) días continuos o alternados, según lo previsto en la norma, surgieran diferencias entre las sumas obtenidas y las declaradas por el contribuyente, el fisco estará habilitado a impugnar las declaraciones juradas de éste.

Según lo previsto por el art. 17DRLPT, la presunción prevista en este inciso, podrá asimismo ser aplicada respecto de los anticipos y pagos a cuenta que, por los gravámenes comprendidos, corresponda ingresar sobre la base de operaciones realizadas durante el período fiscal en que se efectúa el control.

Dict.69/1981 - DATJ (DGI) - 09/12/1981

Anticipos del impuesto al valor agregado. Contribuyente que conforma el método estimativo del punto fijo. Necesidad de practicar la determinación de oficio y liquidar eventualmente accesorios : Si el contribuyente conforma el procedimiento indicado en el artículo 25, inciso d), de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), corresponde practicar la respectiva determinación de oficio a los efectos de establecer los montos reales de los débitos y créditos respectivos y proceder a liquidar la actualización e intereses respecto de las posiciones que resulten pagadas en menos o por haberse omitido alguna posición.

Es de lamentar que en varias oportunidades, la Administración dejó de considerar la estacionalidad o temporalidad de las operaciones que se fiscalizaban o no se consideraban las consecuencias de procesos inflacionarios, al respecto:

Causa: PAGIATIS, CONSTANTINO Y AILAN, OLGA - TFN - SALA C - 18/12/1996

Procedencia. Falta de consideración de la estacionalidad. Improcedencia : Ante los agravios presentados por la apelante respecto del mecanismo seleccionado para practicar la determinación en cuestión, atento a que la actividad de la actora consiste en la explotación de un restaurante ubicado en la ciudad de Mar del Plata y que el procedimiento previsto por el artículo 25, inciso d), de la ley 11683 (t.o. 1978 con anterioridad a la modificación introducida por la L. 23314) se efectuó durante los meses de febrero, junio, agosto y diciembre, y tomando en consideración que de los meses elegidos solamente el de febrero puede incluirse en la temporada estival plena, la disconformidad de la actora con la selección efectuada no aparece suficientemente sustentada, sin perjuicio de señalar la carencia absoluta de prueba de su parte que permitiera destruir el alcance de la presunción a la que se arribó en el procedimiento.

Otros casos: "Granrio SA", TFN, Sala B, 07/04/1986; "Casa Mía SRL (en formación) y Otros", CNFCA, Sala IV, 14/11/1989; "Verón, Teresa Argelia", CNFCA, Sala II, 13/04/1993; "Peinados Pino SA", TFN, Sala B, 06/12/1994; "Zafiro SRL", TFN, Sala D, 27/12/1995.

Inc. e) LOS INCREMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS (10):

En palabras de Oklander (11), al referirse a los incrementos patrimoniales no justificados: "Es el caso típico que se presenta cuando un contribuyente incorpora un bien y no puede justificar el origen de los fondos usados para su adquisición. Esa situación habilita a la AFIP para presumir que ese incremento patrimonial, precisamente por no poderse justificar, responde a ganancias netas generadas, a su vez, por ventas omitidas".

La ley 26044 sustituyó el actual inciso f), las modificaciones consisten en eliminar el concepto de gravadas en el IVA, salvando el olvido de la reforma anterior y reconociendo que las ventas omitidas pueden ser gravadas, exentas o no gravadas. Asimismo, aclara que no generarán crédito fiscal las ventas que se presuman omitidas.

Por su parte, se introduce en el actual último párrafo del inciso h), la disposición que determina que las diferencias de ventas serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial en el que se constataren tales diferencias, prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas.

•  Respecto a las causas relacionadas a que debe o no existir obligación legal de individualizar a los suscriptores de acciones al portador, a los fines de corroborar la veracidad de los aportes recibidos por una SA, en razón del régimen de anonimato vigente en su momento:

Causa: EMERSON ARGENTINA SAICyF, TFN, SALA B, 09/09/1971 - CNFCA, SALA II, 07/08/73 y CSJN, 30/09/1974, la Corte entendió:

Exigencia de que el contribuyente acredite quiénes fueron los aportantes y suscriptores. Revocación del fallo apelado y confirmación de la determinación efectuada. Procedencia : Debe confirmarse el fallo del Tribunal Fiscal, revocándose el de la Cámara, pues éste ha equivocado el análisis al no haber discriminado debidamente los distintos supuestos abarcados por la norma... En tales condiciones, la pretensión de la contribuyente en el sentido de que la D.G.I. carecía, en los ejercicios de que se trata, de facultades para exigirle la individualización de aportantes y suscriptores y la correlativa exhibición de los comprobantes respectivos no puede ser aceptada, toda vez que ello sería equivalente a atribuirle a la norma una inteligencia discordante con el ejercicio eficaz de las potestades públicas del Gobierno.

Causas relacionadas a la obligación o no de individualizar a los suscriptores de acciones al portador: " Vanderbilt SAICF", TFN, Sala B, 09/09/1971 - CNFCA, Sala II, 10/08/73 y CSJN - 01/10/1974; "Manufactura de artículos para el hogar Aurora SAICF", TFN, Sala A, 02/12/1971; "Editorial Planeta Argentina SACEI", TFN, Sala D, 22/09/1976; "Mueblería San Martín, Isaac Meschiany e Hijos SACIFIA", TFN, Sala A, 17/12/1976 y CNFCA, Sala II, 23/11/1982; "Pruden Hnos. SACIFA", CNFCA, Sala II, 22/09/1983; "Katero SA", TFN, 08/07/93.

•  Respecto a las causas relacionadas a préstamos provenientes del exterior:

DICT. S/Nº - DAJ (DGI) - 31/03/1965

Certificaciones contables extendidas por profesionales del extranjero. Requisitos. Insuficiencia como única prueba : En la especie, resulta necesario referirse al valor probatorio atribuible a las certificaciones hechas por contadores públicos.; sometiéndose a las reglas de la sana crítica las certificaciones contempladas en el caso, debe concluirse que, evidentemente, carecen por sí solas de valor probatorio. No constituyen, en efecto, pruebas instrumentales 'preconstituidas', o sea aquellas preparadas con anterioridad al juicio por mandato de la ley o voluntad de las partes con el objeto de constatar la creación, extinción o modificación de un derecho. En realidad los instrumentos susceptibles de ser tomados en consideración para apreciar los hechos serían los libros y documentación comercial, que se dicen examinados pero que no se ponen a disposición del juez.

Por otra parte, se advierte fácilmente que reputar fehacientemente demostrado un ingreso de capital del exterior sobre la sola base de la prueba analizada importaría privar al Organismo Recaudador de uno de los medios más importantes (comprobación de diferencias patrimoniales) que la ley le otorga para fijar la exacta cuantía de los montos sujetos al pago de gravámenes. Bastaría a los responsables recurrir a los buenos oficios de un contador amigo o complaciente para eludir la imposición y tornar ilusoria la verificación fiscal.

DICT. 72/1997 - DAL (DGI) - 21/11/1997

Contrato de mutuo. Deudas capitalizadas por emisión de acciones a favor del acreedor. Criterio a seguir por los períodos anteriores a la capitalización : En la causa "Trebas SA s/recurso de apelación-impuesto a las ganancias" (14/9/1993), la Corte sostuvo que la legislación argentina no establece otras exigencias para justificar los incrementos patrimoniales derivados de aportes de capital provenientes del exterior que la acreditación de su ingreso -claro está, por los medios aceptados por la legislación nacional-, y la individualización de los aportantes, y que aquélla no requiere que a tales fines se deba probar que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción. Sin embargo, en los casos en que se contraen deudas con acreedores del exterior por medio de un contrato de mutuo, que luego son capitalizadas mediante la emisión de acciones a favor del acreedor, la procedencia del pasivo durante los períodos previos a la capitalización deberá ser analizada conforme al fallo "Luis Alberto Oddone y Cía.", TFN, Sala A, del 7/10/1988. Al respecto, cabe recordar que en éste se sostuvo que "...se observan indicios unívocos de que, por su concordancia y gravedad, permiten conjeturar que, si bien el ingreso de fondos al país ha quedado debidamente probado, no ocurre lo mismo en punto a que dichos fondos revistieran el carácter de préstamos..."; y que "...el número, precisión, gravedad y concordancia de los indicios precedentemente glosados producen la convicción, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, de que los préstamos de marras han sido simulados..."; en base a ello, el citado Tribunal entendió como no justificado el incremento patrimonial que según la recurrente provenía de préstamos que oportunamente le efectuara una firma domiciliada en Uruguay.

La ley 25795 ( B.O. 17/11/2003) incorpora el actual artículo a continuación del 18, el que reza: "Cuando se tratare de ingresos de fondos provenientes de países de baja o nula tributación -a que alude el artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (texto ordenado en 1997 y sus modificaciones)- cualquiera sea su naturaleza, concepto o tipo de operación de que se trate, se considerará que tales fondos constituyen incrementos patrimoniales no justificados para el tomador o receptor local.". Es dable observar, que al establecerse esta nueva presunción legal se revierte la jurisprudencia de la Corte en la causa "Trebas SA", ya que el sujeto pasivo tendrá a su cargo la prueba del origen de los fondos ingresados al país.

Causa: DÍAZ, ERNESTO - TFN - 07/12/1961

Falta de prueba. Confirmación de la determinación practicada. Alcances de las legalizaciones efectuadas en los consulados argentinos : El artículo 8º, apartado b), punto 4), del decreto 12354/47, da a los cónsules la atribución de "autorizar todos los actos que según las leyes de la Nación y de las Provinciaspuedan efectuar los escribanos públicos y de Marina", y la ley 12990, faculta a los escribanos a certificar sobre la autenticidad de actos determinados. Resulta insuficiente como prueba de la tenencia de divisas en el exterior el certificado suscripto por un contador inglés, no autenticado oportunamente por notario del lugar, ni legalizado por el consulado argentino, si ningún otro indicio explica la pretendida tenencia ni se demuestra en qué forma habrían sido introducidas las divisas al país.

Causa: ORTOLANI, MARIO - CSJN - 16/8/2005 (12)

Determinación sobre la base presunta. Presunciones. Incremento patrimonial no justificado. Remesas enviadas desde el exterior : La Corte Suprema de Justicia de la Nación confirmó el decisorio de la Alzada que a su vez había confirmado el del Tribunal Fiscal de la Nación, que falló en favor del Fisco Nacional. Sostuvo que el análisis efectuado por el Tribunal se ajusta a derecho toda vez que el examen de los elementos probatorios reunidos no ayuda a convalidar la tesis del contribuyente en el sentido de que los ingresos provenientes del exterior son aptos para justificar el incremento patrimonial, tanto si la cuestión fuese apreciada con el criterio tradicionalinterpretativo seguido por la jurisprudencia tradicional de ese Tribunal, como si se lo hiciera desde la perspectiva más amplia adoptada por la Sala II de la Cámara dictada en la causa "Trebas SA".

A mayor abundamiento, destaca que de las declaraciones juradas surge que los bienes que determinan el incremento patrimonial fueron declarados como propios por el contribuyente, sin imputar deudas hacia terceros que pudieran relacionarse con la existencia de un mandato y que en el rubro de "justificación de las variaciones patrimoniales" invoca elingreso de fondos al país por vía bancaria. Tampoco sirve la alegada posesión de fondos suficientes en la República del Uruguay que lo autorizaría a realizar inversiones en la Argentina, toda vez que admite que los ingresos de capital no se correspondieron con simultáneas reducciones de sus activos en aquel país.

Por último, destaca que quedó acreditado que no existe concordancia entre las remesas de fondos y las inversiones efectuadas, y que ha desarrollado actividades económicas en el país susceptibles de generar ganancias gravadas en él.

En el resumen expuesto por la Dra. Teresa Gómez (13), al respecto señala que: "del análisis de diversas causas se observa que los tribunales rechazan el origen foráneo de la tenencia cuando la sola prueba aportada consiste en simples documentos, aún estando éstos certificados o legalizados, porque no demuestran: la ocurrencia de los hechos, la solvencia del deudor, la existencia de avales, la correcta instrumentación, el pago de los intereses del préstamo, etc.".

Otras Causas: "Pistarini, Juan (su cesión)", TFN, 18/07/1961; "Becco, Ángel O.", TFN, 24/12/1964y CNFCA, 02/05/1967 ; " Kleinboarts, Samuel G.", TFN, 25/06/1962; " Coppit, Mauricio y Otro", TFN, 28/09/1965; " Díaz, Ernesto", CSJN, 14/06/1967; " Provenzani, Luis y Otro", TFN, 28/03/1968; " Kupiec, Jacobo L.", TFN, Sala A, 21/07/1970; "Compañía Argentina de tintorería y apresto SA", TFN, Sala A, 23/04/1981; "Pruden Hnos. SACIFA", CNFCA, Sala II, 22/09/83; "Luis Alberto Oddone y Cía.", Sala A, TFN, 7/10/1988; " Vicente Manuel Orue SACIIE", TFN, Sala B, 30/05/1990; " Lechiguanas SA", TFN, Sala C, 28/06/1991; "Trebas SA", CNFCA, Sala II, 03/08/1989 y

CSJN, 14/09/1993; " Ortolani, Mario", TFN, Sala D, 29/11/1994; "Zarattini, Norberto Luis", TFN, Sala D, 26/03/97; " Curtiduría Castellano SA", TFN, Sala D, 14/10/1998; "Gosende, Julio Cesar", TFN, Sala D, 01/03/2001; " Establecimientos Textiles San Andrés S.A.", T.F.N., Sala C, 08/05/2001; "Sheeplace SA", TFN, Sala D, 22/11/2005.

•  Respecto a las causas relacionadas a mutuos provenientes del exterior o no:

Causa: SCHWARZMANS, RICARDO - T.F.N. - SALA D - 12/09/2001

Mutuo sin fecha cierta validez del sellado. Medios de prueba : La cuestión consistió en decidir si se ajustaba a derecho la impugnación fiscal de un pasivo justificado mediante instrumento privado al cual se le reprocha carecer de fecha cierta y si en tal caso, el prestamista contaba con los medios pecuniarios para celebrar ese contrato de mutuo (en virtud de los fondos recibidos en una transacción judicial).

En primer término, se señaló que la constancia del pago del sellado provincial, mientras no se demuestre su falsedad, es prueba incuestionable de la fecha en que pretenden las partes signatarias haber celebrado el acto, ya que tratándose de un instrumento privado para el que no son exigibles otras solemnidades, el timbrado consignado tiene el efecto señalado.

Con relación a la segunda cuestión, del análisis de las declaraciones juradas en las que se declaró el respectivo pasivo un año antes de la verificación, así como de las constancias del expediente judicial, surge que el prestamista dispuso de medios pecuniarios suficientes para realizar el mutuo impugnado, provenientes de la cesión de los derechos hereditarios de que es beneficiario y que dicha cesión tuvo lugar por acuerdo ratificado mediante escritura pública.

Causa: RICHVAN  SA - TFN - SALA A - 29/11/2002

Incrementos patrimoniales no justificados. Contrato de mutuo celebrado con una empresa del exterior : En el caso el Fisco impugnó el préstamo recibido de una sociedad radicada en el exterior, originado en un contrato de mutuo efectuado con dicha empresa.

El Tribunal analiza la naturaleza jurídica de los contratos de mutuo, observando que a los mismos le rigen las normas del Código de Comercio, que se integran con aquéllas del Código Civil, siempre que estas últimas no modifiquen preceptos emanados de la ley mercantil. Ello así, el mutuo puede ser contratado verbalmente, pero no podrá probarse sino por instrumento público, o por instrumento privado de fecha cierta. En el caso de autos, se rechaza la pretensión de la actora, toda vez que las probanzas aportadas no resultan hábiles para acreditar siquiera la exigencia del ingreso de los fondos.

Causa: ÁVILA EDUARDO CARLOS - TFN - SALA A - 8/8/2003

Presunciones. Incremento patrimonial no justificado. Préstamo. Mutuo. Prueba : Ante la falta de instrumentos que acrediten en forma indubitable el préstamo, la prueba tendiente a comprobar la realidad de un pasivo debe ser particularmente fehaciente, refiriéndose tanto al nacimiento y modalidades como a la extinción de la deuda si la obligación se ha cumplido. En suma, es menester que se demuestre por otros medios de prueba la secuencia completa de la operatoria llevada a cabo; es decir, debe acreditarse la titularidad de los fondos en cabeza de quien presta, su entrega al deudor, la aplicación de los mismos por parte de éste y, si fuera el caso, su posterior restitución.

Por otra parte, el mutuo que carece de fecha cierta es inoponible a terceros ajenos a la relación contractual, a pesar de que el mismo haya sido reconocido por el supuesto acreedor del recurrente en la prueba testimonial, dado que dicha declaración no resulta suficiente para acreditar la autenticidad del préstamo, al no contar con un respaldo documental que aporte certeza sobre la existencia de la operación.

Otras causas: "Salinera Popritkin SA y Acum.", TFN, Sala B, 31/07/2000; " Noxi SA " , TFN, Sala B, 6/9/2002; " Procesamiento Industrial de Laminados Argentino Residuales SA (Pilar) ", TFN, Sala B, 11/6/2003.

•  Respecto a las causas relacionadas a préstamos efectuados a sociedades por parte de sus socios:

Causa: CHIESA SA - CNFCA - SALA I - 23/04/1998

Préstamos a una sociedad por parte del presidente de su directorio. Falta de prueba. Imposibilidad económico-financiera del prestamista. Confirmación del ajuste : Debe confirmarse el fallo del Tribunal Fiscal que confirmara, a su vez, las resoluciones de la Dirección General Impositiva por las que se determinara presuntivamente [art. 25, inc. e), de la ley 11683, t.o. 1978 y modif.] la obligación fiscal de la recurrente en el impuesto a las ganancias, originadas en haberse impugnado los pasivos que la empresa actora tenía registrados en la cuenta "Letras a pagar", vinculados a préstamos de dinero en efectivo que se invocaron como efectuados por el presidente del directorio de la sociedad, los que para la autoridad recaudadora fueron considerados como "no justificados" en función de los ingresos del prestamista y luego del examen de sus declaraciones juradas presentadas en el impuesto a las ganancias.

Ello así, pues la recurrente no ha intentado siquiera demostrar, sobre la base de comprobaciones fehacientes y concretas, la improcedencia de la impugnación del pasivo de marras, no siendo suficiente sus dogmáticas y genéricas afirmaciones para replicar lo sostenido por el Tribunal a quo en cuanto a que la documentación obrante en los antecedentes administrativos solicitando informe sobre ingresos del supuesto prestamista y el análisis que se efectúa de sus declaraciones del impuesto a las ganancias, acreditan fehacientemente que aquél carecía de capacidad económica suficiente para efectuar aquellos aportes, sin que por otra parte se hubiese presentado -pese a los reiterados requerimientos en tal sentido- comprobante alguno que respaldara los préstamos.

Causa: PEPE, MARCELO; RAIMONDI, R. Y OTROS, SOCIEDAD DE HECHO - TFN - SALA D - 06/05/1998

Préstamo efectuado a una sociedad de hecho por el socio principal. Innecesariedad de prueba documental complementaria que acredite la operación. Prueba de la efectiva disponibilidad de fondos en poder del socio. Procedencia. Fundamento : Entre socio componente -y mayoritario en este caso- y sociedad de hecho existe un grado superlativo de parentesco por confusión de personalidad. En consecuencia, la exigencia de observar determinadas formalidades propias de las relaciones económicas entre terceros ajenos, no tiene cabida en esta figura societaria y, por lo tanto, la falta de otros elementos documentales en respaldo del préstamo, como reclama el Fisco, no encuentra justificativo en el caso de autos.

Es por ello que resulta pertinente indagar acerca de la tenencia del dinero necesario en poder del socio para realizar el préstamo. Esto es así, porque no podría sostenerse con éxito haber realizado una entrega dineraria cuando no se demuestra la disponibilidad de la misma; y en el supuesto de verificarse esa situación, resultaría atinado suponer, como lo hace el Fisco, que la exteriorización de la suma en cuestión proviene de ingresos previos que no han sido declarados por la sociedad.

Otras Causas: "Oeste Automotores SA", CNFCA, Sala III, 28/3/2000; " Salinera Popritkin SA y Acum.", TFN, Sala B, 31/07/2000; " Molinos Isern SA", CNFCA, Sala V, 17/10/2000; " Gra-Al S.A.", T.F.N., Sala C, 09/10/2001.

•  Respecto a las causas relacionadas a p réstamos entre familiares:

Causa: MALUF, ANTONIO ANWAR - CNFCA - 03/07/1967 (14)

Contribuyente que pretende su justificación mediante una constancia defectuosa emitida por el prestamista. Improcedencia. Confirmación del ajuste: sustituyendo la prueba testimonial por una defectuosa prueba informativa. Improcedencia. Vigencia de las formalidades cuando el préstamo trasciende las relaciones familiares : Tratándose de préstamos de dinero entre parientes puede ocurrir que no se observen ciertas exigencias formales en su documentación que en otro orden de relaciones son de rigor. Pero cuando ello tiene más consecuencias que las limitadas al ámbito familiar -por ejemplo, las tributarias que aquí se discuten-, el cumplimiento de esas formalidades para acreditar la realidad de los hechos es indispensable, o por lo menos contar con prueba que satisfaga esa realidad.

En el caso de autos, la manifestación por escrito formulada por quien sería primo del recurrente y le habría prestado el dinero que figuraba en el pasivo de su patrimonio correspondiente a los años 1956 y 1958, no constituye por sí sola prueba suficiente, a falta de otros elementos de convicción que corroboren lo afirmado.

En consecuencia, debe confirmarse lo decidido por el Tribunal Fiscal.

En el TFN, se había dicho además: Por lo demás, no debe perderse de vista que la prueba de informes sólo es admisible con relación a los hechos que surjan de registraciones contables o de constancias documentales existentes en archivos. En el caso, pretende reemplazarse con ese medio la prueba de testigos, lo que impediría el contralor directo que puede efectuarse solicitando aclaraciones o repreguntas para llegar a la averiguación de la verdad (CCiv. 1ª - JA - T. III - pág. 722).

Causa: DE MARTINO, ANTONIO CONRADO - TFN - SALA B - 31/05/1994

Prueba. Necesariedad de prueba documental en al menos uno de los pasos de la operatoria : Aunque los préstamos de dinero entre parientes pueden evaluarse en sus proyecciones fiscales atenuando las exigencias formales que deben satisfacer dichas operaciones cuando se pactan entre personas no vinculadas por lazos de parentesco, la omisión de prueba documental debe suplirse por otros medios que acrediten fehacientemente la existencia, magnitud y modalidad de la operación, a cuyo efecto deberán ponderarse también el grado de parentesco, atenuando el rigorismo formal cuanto más próximo sea el mismo, y el monto de la operación en el sentido de que los medios por los que se trata de acreditarla deberán ponderarse en función de aquél, punto en el cual también revisten importancia las circunstancias y causas a que obedece el préstamo. En este sentido y tratándose de préstamos entre ascendientes y descendientes o personas vinculadas por un grado muy próximo de parentesco, a falta de instrumentos públicos o privados con fecha cierta que acrediten el préstamo, para demostrar la realidad del mismo ha de probarse por otros medios de prueba la secuencia completa de la operatoria, en cuyos pasos debe intervenir al menos respecto de uno la documental o instrumentos cuya fecha resulte demostrada. Es decir, debe acreditarse la titularidad de los fondos en cabeza de quien presta, su entrega al deudor, la aplicación de los mismos por parte de éste y, si fuere el caso, su posterior restitución.

Causa: AMDEN, RAÚL JOSÉ - T.F.N. - SALA C - 25/09/2001

Prueba. Necesariedad de medios que permitan acreditar la existencia, magnitud y modalidad de las operaciones : Corresponde confirmar la resolución de la D.G.I que determinó la obligación fiscal del recurrente por entender no probados los pasivos declarados como provenientes de préstamos efectuados por íntimos amigos. Se sostuvo que aun cuando los préstamos entre parientes pueden evaluarse en sus proyecciones fiscales atenuando las exigencias formales, la omisión de la prueba documental debe suplirse por otros medios que permitan acreditar fehacientemente la existencia, magnitud y modalidad de las operaciones, a cuyo efecto deberán ponderarse el grado de vinculación, atenuando el rigorismo cuanto más próximo sea el mismo, el monto de la operación, en el sentido de que los medios con los que se trata de acreditarla deberán merituarse en su función, punto en el cual también revisten importancia las circunstancias y causas a que obedece el préstamo. Así, se concluyó que el actor no probó la existencia o secuencia de la operación, es decir: a) la existencia de dinero disponible en cabeza del acreedor; b) la forma y fecha cierta en que se hizo la entrega del dinero; c) la declaración del crédito por parte del prestamista en sus declaraciones juradas y otros registros fehacientes; d) la forma, fecha y modalidad de las devoluciones del capital o de los pagos de sus intereses; e) la aplicación de los fondos; f) la fuente de generación de recursos para devolverlos y, en su caso, abonar los intereses, se concluyó que el actor no probó la existencia de las operaciones.

Otras Causas: "Herskovitz, Tomás", CNFCA, Sala I, 26/12/1986; "Madueño, Dora Isabel", TFN, Sala B, 17/07/1996; "Guilbuj, Tonia", TFN, Sala A, 13/04/1998; "Soriano Juárez, Nelson Humberto", TFN, Sala B, 09/02/1999.

•  Incrementos patrimoniales no justificados en general:

DICT. 136/1994 - DAT (DGI) - 29/08/1994

Ajustes originados en incrementos patrimoniales no justificados, que luego son conformados por el contribuyente. Determinación de oficio. Improcedencia. Fundamento. Ampliación de la auditoría. Procedencia : Frente al resultado de un ajuste determinado por una inspección ante un incremento patrimonial no justificado originado en mayores ventas no declaradas, el que luego es conformado por el responsable e incluido en los beneficios del decreto 932/93, no es procedente efectuar una determinación de oficio sino sólo ampliar la auditoría para determinar si existen otras operaciones marginadas. Ello es así, dado que de conformidad con lo establecido en el dictamen (DAT) 75/93, la determinación de oficio es de carácter excepcional y sólo puede utilizarse si previamente se objeta el contenido de la declaración jurada presentada por el responsable, para luego prescindir de ella y efectuar la determinación, supuesto que no se presenta exactamente en el caso, habida cuenta de que las diferencias fueron conformadas por el responsable.

Causa: ARDITI Y MENECHINO SRL  - TFN - SALA B - 28/10/2002

Incremento patrimonial no justificado.  Ventas omitidas : Se apela la resolución determinativa de la obligación del contribuyente frente al IVA, que se sustenta en diferencias detectadas por una inspección respecto a saldos de cuentas a cobrar y a pagar, que fueron regularizadas. Dichas diferencias fueron consideradas como ventas omitidas en el IVA y menor quebranto en ganancias, adicionándose en este último tributo el 10% en concepto de renta dispuesta o consumida.

La Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación  declaró abstracta la cuestión. En efecto, se dijo que si el contribuyente rectifica sus declaraciones juradas de modo tal que incorpora rentas por ventas omitidas que justifican todos los incrementos patrimoniales detectados por la auditoría fiscal, en forma previa a la vista del artículo 17 de la ley ritual, impide la aplicación del procedimiento determinativo excepcional previsto en el artículo 18, inciso e), por cuanto la nueva declaración no será pasible de impugnación por el Fisco Nacional. En consecuencia, es improcedente el reclamo de IVA sobre el 10% presunto de renta consumida en gastos deducibles que regula dicho precepto. No puede imputársele, agrega el fallo, la existencia de un incremento patrimonial ya que éste fue regularizado por el contribuyente a través del reconocimiento de mayores ventas, surgiendo un patrimonio definitivo determinado por el contribuyente, dando conformidad al que compuso el Organismo Fiscal.

Algunas causas referidas a incrementos patrimoniales en general: "Maymo Nelly Planas", TFN, Sala D, 07/03/95; "Sucesores de José Iger y Cía. SRL", TFN, 03/11/1995; "Kanawati, Josefina", TFN, Sala C, 22/04/1996; "Domínguez, Guillermo Emilio", TFN, Sala B, 19/12/1996; "Benvenuto y Cia. SA", TFN, Sala A, 21/04/1998; "Oeste Automotores SA", CNFCA, Sala III, 28/3/2000; " Peper SRL", TFN, Sala A, 28/08/2002.

Inc. f) LOS DEPOSITOS BANCARIOS (15):

Esta presunción referida a los depósitos bancarios, debidamente depurados, que superen las ventas y/o ingresos declarados del período, fue incorporada por la ley 25795 (B.O. 17/11/2003) como presunción legal relativa, ya que hasta la mencionada reforma resultaban un indicio de los que hace mención el primer párrafo del artículo 18 de la ley 11683, conformando una presunción simple.

Este indicio fue utilizado desde siempre por el Fisco y aceptado por la jurisprudencia en los casos en que el contribuyente no acreditara el origen de los fondos impugnados; solo que antes la utilización de este único indicio no siempre era suficiente (podía ser suficiente en los casos de que se carecía de documentación y de presentación de DJs), en cambio, el actual texto legal habilita a su uso como único hecho inferente en cualquier caso. Frondosa es la jurisprudencia que hay respecto de este supuesto como presunción simple, incluyéndose a continuación algunos fallos referidos a su aplicación:

Causa: TORRES, IVO O. - TFN - SALA D - 07/12/1973

Defensa basada en que el contribuyente aceptaba darle a comerciantes vecinos dinero en efectivo a cambio de cheques de terceros que luego depositaba en su cuenta. Irrelevancia : El monto de depósitos bancarios no altera su significación por el hecho de que se pruebe que algunos de los depósitos correspondían a cheques que el contribuyente había cambiado con terceros.

Causa: FRANCO, SALVADOR NICOLÁS - T.F.N. - SALA D - 28/08/1998

Contribuyente que ejerce la profesión de contador público. Defensas basadas en que el Fisco: a) no tomó en cuenta que por medio de las cuentas bancarias del actor se pagaban obligaciones de terceros; y b) le atribuyó el total de la facturación a él, sin considerar la existencia de su socia ni el hecho de que las facturas se emitían a nombre del estudio contable que ambos integraban. Procedencia. Revocación de las determinaciones apeladas : Deben revocarse las resoluciones por las cuales se determinara de oficio el impuesto a las ganancias -períodos fiscales 1991, 1992 y 1993- y el impuesto al valor agregado -períodos enero de 1991 a diciembre de 1993- del recurrente, habiendo procedido el Organismo Fiscal a determinar la materia imponible en ambos gravámenes con base en la reconstrucción del libro IVA Ventas Nº 1 -que el actor había extraviado-, partiendo de la información proporcionada por el propio contribuyente y de las constancias del libro IVA Ventas Nº 2, elementos éstos con los que efectuó una circularización a clientes, y, además, con la información extraída de los resúmenes de cuenta bancarios cuya titularidad detentaba el aquí apelante.

Es que, en lo que hace al impuesto a las ganancias, los resultados de la prueba pericial han respaldado los agravios del recurrente, los cuales se centraron en las siguientes circunstancias:} a) que la diferencia registrada entre los depósitos consignados en sus cuentas bancarias y el que surge de la facturación emitida con motivo del ejercicio de su profesión de contador público, fue considerado como ganancia sujeta a imposición en la determinación de oficio apelada, sin reparar en el hecho de que por dichas cuentas pasaban fondos de terceros; y b) que el Organismo Fiscal le imputó el total de la facturación a él, sin tener en cuenta la existencia de su socia, siendo que ambos profesionales utilizaban las mismas facturas en forma conjunta por la prestación de sus servicios -la facturación se emitía a nombre de "Franco Barrenechea y Asoc."-, presentando ambos en forma individual sus respectivas declaraciones juradas de impuesto a las ganancias.

En consecuencia, habiendo probado el actor que las declaraciones juradas presentadas oportunamente en el impuesto a las ganancias y en el impuesto al valor agregado por los períodos fiscales involucrados en los actos recurridos eran correctas, procede, como se dijo, revocar las resoluciones apeladas.

Causa: OBERHOLZER, JORGE - TFN - SALA A - 24/8/2002

Indicios. Depósitos bancarios. Metodología aplicable : El Fisco realiza un ajuste y determina ingresos omitidos tomando como base los depósitos bancarios efectuados por el contribuyente, a los que se les adiciona el movimiento de saldos iniciales y finales de disponibilidades y los pagos de compras efectuados en efectivo.

El Tribunal señaló que, dentro de las presunciones genéricas del primer párrafo del artículo 18 de la ley de procedimiento fiscal, el volumen de las transacciones se prevé como indicio para cuantificar la medida del hecho imponible. Los conceptos que se deben considerar a efectos de realizar la depuración de las acreditaciones en cuenta corriente bancaria son, en general, la detracción de todos aquellos de los que resulte en forma indubitable que no representan ingresos imponibles (vgr. canje de valores, transferencias entre cuentas corrientes bancarias del mismo contribuyente, imputaciones erróneas del banco) y también, los que no pueden considerarse sino ingresos de otras fuentes. Por ello, confirmó parcialmente el criterio fiscal sobre la base de la prueba pericial producida, y ordenó la reliquidación debido a que correspondía considerar que determinados pagos habían sido efectuados con cheques propios.  A su vez, quedó probado que ciertos cheques fueron cobrados por caja por la actora, por lo que también en esa medida correspondía acoger la pretensión del contribuyente.

La doctrina (16) ha dicho que "no resulta lógico presumir que la diferencia entre lo declarado y los depósitos bancarios depurados represente ganancia neta, ya que en estos casos debieran detraerse los costos y los gastos atribuibles a tales ingresos".

Por su parte, la sanción de la ley 26044 (B.O.06/07/2005) sustituye la expresión "ventas gravadas" por la de "ventas" (17), e incorpora el punto 3) referido a impuestos internos; por último se aclara, por el párrafo a continuación del inciso h), que las diferencias se imputarán al ejercicio en que las mismas sean detectadas.

Inc. g) REMUNERACIONES NO DECLARARADAS (18):

Esta presunción específica fue incorporada del mismo modo que el inciso anterior por la Ley 25795 , y está referida a las remuneraciones abonadas al personal en relación de dependencia no declarado, así como las diferencias salariales no declaradas, pasando de ser una presunción simple a una legal relativa, con las implicancias de su diferenciación (19).

Por su parte, la ley 26044, con relación a este inciso también reemplaza la expresión "ventas gravadas" por "ventas" a secas, e incorpora a los impuestos internos; estableciendo que las diferencias de ventas omitidas serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial en el que se constataren tales diferencias, prorrateándolas en función de ventas gravadas y exentas.

Por su parte, y siguiendo lo expresado por la doctrina (20), se trata de dos indicios diferentes: uno, respecto del personal en relación de dependencia no declarado, en que la suma de las remuneraciones pagadas se presume que equivale a un incremento patrimonial; el segundo supuesto opera en relación al personal declarado respecto del cual se comprueban diferencias salariales no declaradas -salarios en negro-.

De ello se desprende que no será aplicada a los casos de sumas abonadas como conceptos "no remunerativos" -que sean consideradas como remuneraciones encubiertas-, o los casos de "pagos por prestaciones de servicios" -asimilables a relaciones laborales encubiertas-; ya que en estos supuestos, tales hipótesis habrán de ser generadoras de una deuda previsional omitida, pero de ningún modo podrá considerarse que tales salidas registradas han sido solventadas con ingresos marginales (21).

Tal como se desprende de lo sostenido por el Tribunal Fiscal de la Nación en la causa "Eca SA", que más abajo se expone, esta presunción no puede basarse únicamente en las declaraciones efectuadas por los trabajadores a través de un formulario de "encuesta", sino que, en opinión de Teresa Gómez (22), "la misma debiera tener lugar cuando el reclamo en materia de seguridad social haya quedado firme".

La citada autora entiende que "al señalar que la remuneración no declarada representa en sí misma ganancia neta, se está negando la deducción de esa misma remuneración como gasto necesario para obtener la ganancia gravada, aspecto éste que excede el marco del hecho imponible del impuesto a las ganancias, el cual se aplica sobre las ganancias netas y no sobre las brutas". No obstante, el Tribunal Fiscal en la causa "Corte de Ascua, Marta Alicia (23) " señaló que "no procede la deducción de los sueldos marginales transformados en ventas omitidas, puesto que además de las condiciones necesarias para que un gasto sea deducible, las disposiciones legales y reglamentarias exigen que la erogación considerada como gasto esté respaldada por la documentación pertinente".

Causa: ECA SA - TFN - 19/08/2003

Determinación de oficio. Remuneraciones no declaradas : El tribunal revocó la resolución que determinó diferencias en el impuesto a las ganancias y al valor agregado tomando como base el ajuste sobre la nómina salarial originado en una encuesta al personal que efectuara el ente fiscal al realizar una inspección en su establecimiento. Señalando que las supuestas declaraciones de los trabajadores encuestados por los funcionarios de la Administración, no han sido corroborados ante este Tribunal, ya que los mismos han negado que hubieran percibido salarios superiores a los registrados (v. declaraciones de fs. 298/303, pregunta 5). Cabe recordar que los actos impugnados se sustentan únicamente en dichas declaraciones. De tal forma, esos elementos no pudieron constituirse en el único fundamento tenido en cuenta para obtener la materia imponible, toda vez que se debió recurrir a otros, para confirmar si esos datos se correspondían con operaciones gravadas. El Fisco Nacional no puede basarse en simples sospechas ni en cadenas de presunciones; debe destacarse que la circunstancia de tomar como premisa menor una presunción y no un hecho conocido, constituye un razonamiento que carece de sustento legal, ya que legalmente debe existir un indicio que permita arribar a una presunción, y no llegar a una conjetura partiendo de otra presunción.

Las presunciones simples están vinculadas con la apreciación que haga el juez de los hechos imponibles, siempre que la misma observe las reglas de la sana crítica, según se desprende de lo normado en el artículo 163 del CPCC (las presunciones deben ser graves, precisas y concordantes). Estas presunciones simples o indicios son los cánones dentro de los cuales se debe mover el juzgador. Están enumeradas en el 1º y el último párrafo del artículo 18 de la ley. Por otra parte, en el 3º párrafo de dicho artículo, se prevén presunciones específicas, las cuales se encuentran taxativamente enumeradas.

(1) Art. 18 inc. b) cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados, por las condiciones de pago, por características peculiares del inmueble o por otras circunstancias, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de mercado.
(2) JARACH, Dino: Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Ed.Cangallo, Bs.As., 1983, p.441
(3) Art. 18 inc. c) A los efectos de cada uno de los impuestos que se indican seguidamente, las diferencias físicas de inventarios de mercaderías comprobadas por la AFIP, luego de su correspondiente valoración, representan:

*. En el impuesto a las ganancias:
Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a la diferencia de inventario en concepto de incremento patrimonial, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

*. En el impuesto al valor agregado:
Montos de ventas gravadas omitidas, determinados por aplicación, sobre la suma de los conceptos resultantes del punto precedente, del coeficiente que resulte de dividir el monto de ventas gravadas, correspondientes al ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior a aquel en que se verifiquen las diferencias de inventarios, declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, según corresponda, por el valor de las mercaderías en existencia al final del ejercicio citado precedentemente, declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, según corresponda.
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.
Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan.

*. En los impuestos sobre el patrimonio neto y sobre los capitales: bienes del activo computable.
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que en relación a los impuestos a las ganancias, sobre el patrimonio neto y sobre los capitales, las diferencias de materia imponible, estimadas conforme a los puntos 1 y 3 precedentes, corresponden al último ejercicio fiscal cerrado inmediatamente anterior a aquel en el cual la AFIP hubiera verificado las diferencias de inventario de mercaderías.
Tratándose del impuesto al valor agregado, las diferencias de ventas gravadas a que se refiere el apartado 2 serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial anterior prorrateándolas en función de las ventas gravadas que se hubieran declarado o registrado, respecto de cada uno de dichos meses. Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan.
(4) GIULIANI FONROUGE, Carlos y NAVARRINE, Susana C.: Procedimiento Tributario, Ed. De palma, 6ta. Edición actualizada, Bs.As., 1995, p.156.
(5) Art. 18 inc c') Las diferencias entre la producción considerada por el contribuyente a los fines tributarios teniendo en cuenta las existencias iniciales y finales y la información obtenida por relevamiento efectuado por imagen satelital, previamente valuadas en función de precios oficiales determinados para exportación o en función de precios de mercado en los que el contribuyente acostumbra a operar, representan:

* En el impuesto a las ganancias:
Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de producción en concepto de incremento patrimonial, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

* En el impuesto al valor agregado:
Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente.
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.

* En los impuestos sobre los bienes personales y ganancia mínima presunta:
Bienes del activo computable.
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que las diferencias de materia imponible estimadas, corresponden al ejercicio fiscal en el cual la Administración Tributaria hubiera verificado las diferencias de producción.
Las diferencias de ventas a que se refieren el punto 2, serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial, prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado, respecto de cada uno de dichos meses.

(6) GOMEZ, Teresa: 15º Congreso nacional de profesionales en ciencias económicas. Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Salta y Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, Salta 20-22/10/2004, Expositor: César Litvin, PET 320, MAR/2005, p.14 y ss .
(7) GOMEZ, Teresa y FOLCO, Carlos en Procedimiento Tributario Ley 11683 - Decreto 618/97, 4ta. Edición, La Ley, p.125 y ss.
(8) Art. 18 inc d) El resultado de promediar el total de ventas, de prestaciones de servicios o de cualquier otra operación controlada por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS en no menos de DIEZ (10) días continuos o alternados fraccionados en dos períodos de CINCO (5) días cada uno, con un intervalo entre ellos que no podrá ser inferior a siete (7) días, de un mismo mes, multiplicado por el total de días hábiles comerciales, representan las ventas, prestaciones de servicios u operaciones presuntas del contribuyente o responsable bajo control, durante ese mes.
Si el mencionado control se efectuara en no menos de cuatro (4) meses continuos o alternados de un mismo ejercicio comercial, el promedio de ventas, prestaciones de servicios u operaciones se considerará suficientemente representativo y podrá también aplicarse a los demás meses no controlados del mismo período a condición de que se haya tenido debidamente en cuenta la estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate.
La diferencia de ventas, prestaciones de servicios u operaciones existentes entre las de ese período y lo declarado o registrado ajustado impositivamente, se considerará:

* Ganancia neta en el impuesto a las ganancias.

* Ventas, prestaciones de servicios u operaciones gravadas o exentas en el impuesto al valor agregado, en la misma proporción que tengan las que hubieran sido declaradas o registradas en cada uno de los meses del ejercicio comercial anterior.
Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan.

(9) Procedimiento Tributario Ley 11683, Ediciones Macchi, pg.219 citado por GOMEZ, Teresa y FOLCO, Carlos en Procedimiento Tributario Ley 11683 - Decreto 618/97, 4ta. Edición, La Ley, p.124.
(10) Art. 18 inc f) Los incrementos patrimoniales no justificados, representan:

* En el impuesto a las ganancias:
Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los incrementos patrimoniales no justificados, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

* En el impuesto al valor agregado:
Montos de ventas omitidas determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente.
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.

* El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos internos que correspondan.
(Inciso sustituido por art. 1° pto. VII de la Ley N° 26.044 B.O. 6/7/2005).

(11) OKLANDER, Juan: La insuficiente "fe de erratas" de los cambios en materia de presunciones, IMP 2005-14, 34.
(12)En el mismo sentido: " Ortolani, Mario", TFN, Sala D, 29/11/1999 y "Ortolani, Mario", CNFCA, Sala I, 27/12/2001.
(13) Ibidem 6.
(14) En el mismo sentido: " Maluf, Antonio Anwar", TFN, 14/05/1965 .
(15) Art. 18 inc. g) Los depósitos bancarios, debidamente depurados, que superen las ventas y/o ingresos declarados del periodo, representan:

* En el impuesto a las ganancias:
Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de depósitos en concepto de incremento patrimonial, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

* En el impuesto al valor agregado:
Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente.
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.

* El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos internos que correspondan.
(Inciso sustituido por art. 1° pto. VII de la Ley N° 26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial).

(16) Ibidem 6
(17) Ver consideraciones efectuadas en el análisis del inc c`) de este trabajo.
(18) h) El importe de las remuneraciones abonadas al personal en relación de dependencia no declarado, así como las diferencias salariales no declaradas, representan:

* En el impuesto a las ganancias:
Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las remuneraciones no declaradas en concepto de incremento patrimonial, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

* En el impuesto al valor agregado:
Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente.
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.

* El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos internos que correspondan.

(19) Ver consideraciones inciso anterior.
(20) BERTAZZA, H., DIAZ ORTIZ, José A.: Proyectos de reformas a la ley de procedimiento fiscal, PAT Nº 443, Julio 2003, p.10.
(21) Ibidem 6.
(22) Ibidem 6.
(23) TFN, Sala B, 02/06/03.