Autores: Lorena Marcela Almada / Cecilia Carolina Matich.

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Agosto 2007
Editorial La ley - Periódico Económico Tributario Nº 377, 4

1. DETERMINACION DE LA BASE IMPONIBLE DEL TRIBUTO MUNICIPAL:  INGRESOS BRUTOS VS. MONTOS FIJOS.

2. LIMITE DEL ARTICULO 35 A LA APLICACIÓN DE IMPORTES FIJOS O MINIMOS A SUJETOS COMPRENDIDOS EN EL CONVENIO MULTILATERAL.

3. LA COMISION ARBITRAL MODIFICA SU CRITERIO INTERPRETATIVO EN RELACION A LA APLICACIÓN DE MONTOS MINIMOS Y/O FIJOS POR PARTE DE LOS MUNICIPIOS.

3.1. MONTOS MINIMOS

3.2. MONTOS FIJOS

4. CONSIDERACIONES FINALES.

1. DETERMINACION DE LA BASE IMPONIBLE DEL TRIBUTO MUNICIPAL:  INGRESOS BRUTOS VS. MONTOS FIJOS.
Las cuotas mínimas no son más que un mecanismo al que apelan los Fiscos para lograr sustituir en parte la base de la contribución cuando su lucha contra la evasión se torna ineficaz o cuando razones de simplicidad lo aconsejan en relación con determinada categoría de contribuyentes o de actividades.
En otros casos, la experiencia resultó más alentadora y puede admitirse que en determinadas condiciones, tanto para los Organismos Fiscales como para los mismos contribuyentes, el establecimiento de importes mínimos para el pago de ciertos tributos ha sido una solución para los problemas de Administración Tributaria, en especial, cuando se trata de responsables de poca significación económica, para quienes el mantenimiento de una estructura contable minúscula pueda resultar más costosa que el impuesto que les corresponde oblar. En este nivel de aportantes, la existencia de montos fijos razonables garantiza la regularidad del cumplimiento e implica una valla contra posibles corruptelas. Es por ello que este sistema goza de las preferencias de muchos administradores tributarios y se ve reflejado con frecuencia en la legislación.

En principio, debemos efectuar una distinción entre los municipios, comunas o demás entes locales que aplican regímenes especiales para esta tasa, que consiste en imponerla con un monto fijo, prescindiendo de los ingresos brutos obtenidos por los contribuyentes; de los  Municipios, comunas o demás entes que fijan su gravamen en función de los ingresos brutos, y establecen montos mínimos.
Con relación a este distingo entre importes mínimos e importes fijos, cabe mencionar que la aplicación de mínimos supone la utilización de la base ingresos brutos, mientras que el uso de fijos obedece al empleo de una base distinta. Por tanto, es preciso efectuar las siguientes consideraciones al respecto:

• Regímenes especiales donde se establece un monto fijo para ciertos contribuyentes que realicen  determinadas actividades en dicha jurisdicción.

Existen municipalidades que utilizan para cuantificar sus tasas de seguridad e higiene o similares otros parámetros diferentes de los ingresos brutos. Tal es el caso de la Municipalidad de Luján -O.F. 1997-, tasa computada sobre el  número de personas en relación de dependencia del contribuyente que efectivamente trabaja en jurisdicción del Municipio; otros, como el Municipio de San Isidro –O.F. 1997-, en función de la ubicación y rubro de la actividad, tomando en cuenta superficie y personal (2). Dentro de la Provincia de Santa Fe podemos citar los casos de Municipalidad de Puerto General San Martín, la que establece un régimen especial de pago a los sujetos que realicen actividades atinentes a un proceso de industrialización, procesamiento, fabricación o comercialización de productos de la agricultura, cereales, oleaginosos y sus derivados (O.F. 1/87 y 1/88), y en el caso particular de la Municipalidad de Rosario, el establecimiento de cuotas mensuales fijas especiales a determinadas actividades, tal como la actividad bailable y/o locales con servicios de acceso a computadoras, calculadas sobre un valor presunto determinado vía Ordenanza en función a los metros  cuadrados del local (O.F. 5328/91 y sus modif.– art.9°)(3).

• Regímenes donde se establece aplicar alícuotas sobre los ingresos brutos del contribuyente.

En la generalidad de las municipalidades, la determinación de la base imponible de la tasa se liquida, salvo disposiciones especiales, sobre el total de los ingresos brutos devengados en la jurisdicción del municipio, correspondiente al período fiscal considerado y por el cual el contribuyente o responsable debe dar cumplimiento a la obligación tributaria.

2. LIMITE DEL ARTICULO 35 A LA APLICACIÓN DE IMPORTES FIJOS O MINIMOS A SUJETOS COMPRENDIDOS EN EL CONVENIO MULTILATERAL.
El Convenio Multilateral es el instrumento ideado por las jurisdicciones provinciales “…que tiene por objeto armonizar o coordinar aspectos referidos a un gravamen que todos esos fiscos han sancionado” (4).
El artículo 35 de ese cuerpo normativo, es el único que se refiere a las municipalidades, quienes se hallan obligadas a su acatamiento, por la adhesión que han realizado las provincias por éstas.
La norma en cuestión establece:
“En caso de actividades objeto del presente Convenio, las municipalidades, comunas y otros entes locales similares de las jurisdicciones adheridas, podrán gravar en concepto de impuestos, tasas, derechos de inspección o cualquier otro tributo cuya aplicación les sea permitida por las leyes locales sobre los comercios, industrias o actividades ejercidas en el respectivo ámbito jurisdiccional, únicamente la parte de ingresos brutos atribuibles a dichos Fiscos adheridos como resultado de aplicación de las normas del presente Convenio”.
Este primer párrafo fija el límite máximo de base imponible que puede atribuirse a las jurisdicciones municipales de una misma provincia. Luego, en su segundo párrafo,  el artículo analizado establece la forma de distribuir esa base entre las jurisdicciones comunales:
“La distribución de dicho monto imponible entre las jurisdicciones citadas se hará con arreglo de las disposiciones previstas en este Convenio si no existiere un acuerdo interjurisdiccional que reemplace la citada distribución en cada jurisdicción provincial adherida”.
Queda claro entonces que, de no existir un acuerdo intermunicipal, se aplican supletoriamente las normas del Convenio; por lo cual si un contribuyente encuadra en el régimen general aplicará el art.2°, mientras que si se tratara de actividades que encuadran en el régimen especial, el Municipio carece de facultades para modificar lo dispuesto por las normas del mencionado Convenio (5).
Por último, en su tercer párrafo reza:
“Cuando las normas legales vigentes en las municipalidades, comunas y otros entes locales o similares de las jurisdicciones adheridas, sólo permitan la percepción de los tributos en aquellos casos en que exista local, establecimiento u oficina donde se desarrolle la actividad gravada, las jurisdicciones referidas en las que el contribuyente posea la correspondiente habilitación, podrán gravar en conjunto el 100% del monto imponible atribuible al fisco provincial” 
El criterio establecido por este tercer párrafo limita la potestad tributaria a aquellos fiscos en los cuales sus normas legales vigentes sólo permiten la percepción de tributos cuando se posea asentamiento físico, dejando a un lado al resto de los municipios en donde el sujeto no tenga local o establecimiento, aún bajo el supuesto de que realice actividad dentro de los mismos (6).

Las municipalidades que intentan aplicar importes mínimos a pesar de que sus bases imponibles están determinadas en función de los ingresos brutos, encuentran una fuerte limitación en este art. 35º del Convenio Multilateral, desde el momento que la norma establece que podrán gravar, únicamente la porción de los ingresos atribuibles como resultado de la aplicación del Convenio, si es que no existe un acuerdo interjurisdiccional que lo reemplace.
Este artículo marca con precisión el límite de la facultad tributaria municipal, el que se ve excedido, toda vez que se intente la aplicación de importes mínimos que, por su naturaleza, son totalmente ajenos al esquema previsto en el Convenio Multilateral. La aplicación de dichos mínimos no se compadece con el referido artículo, por lo que la norma se ve lesionada con el sólo hecho de imponer un mínimo que no guarda relación con la base imponible del tributo eventualmente atribuible al Municipio.

Respecto a los otros municipios, que intentan soslayar este obstáculo, intentando imponer un monto fijo, apartándose del quantum de ingresos brutos, cabe destacar que en opinión de Bulit Goñi (7): “este problema si ha sido resuelto por la Comisión Arbitral, la que ha declarado que los montos fijos significativos son incompatibles con el Convenio Multilateral, al sortear su sistema de distribución de la base imponible, e imponer un monto fijo que inevitablemente hará que el total de los ingresos sea excedido” (8).
“Por ello, cuando las actividades objeto del Convenio Multilateral son tomadas como referencia en el hecho imponible de la tasa, el municipio puede retribuirla mediante un monto fijo, pero su importe –sumado al de los restantes municipios- no podrá exceder a la base de los ingresos brutos atribuible a la provincia a la que pertenece” (9).
En este tipo de regímenes y en un todo de acuerdo con Revilla, Pablo (10), no son los órganos del Convenio quienes deben controlar la forma y el modo en que los municipios legislan sobre los gravámenes que aplican, ya que ello sería desconocer la potestad tributaria que poseen para determinar bases imponibles a situaciones particulares; pero sí es facultad de la Comisión Arbitral verificar la correcta aplicación de las normas del Convenio cuando el ejercicio de la actividad interjurisdiccional integra el hecho imponible de la tasa. Tal es el caso de que en función de sus facultades municipales, el monto de la tasa supere los ingresos atribuibles a la Jurisdicción.
Nada obsta para que el Municipio en su legislación prevea alguna forma de determinación especial del tributo, porque el Convenio Multilateral no es un límite a la potestad tributaria del mismo en cuanto a la forma  de establecer la base imponible, ahora sí en la correcta aplicación de las normas del mismo.
Concluido ésto, podemos afirmar que, en función de lo que establece el artículo 35º, los municipios de una misma jurisdicción provincial podrán gravar únicamente, en conjunto, los ingresos brutos atribuibles a la misma como resultado de la aplicación de las normas del Convenio. Consideramos que el municipio puede retribuir a la tasa mediante un monto fijo, en la medida que dicho monto fijo o la suma de los mismos no excediera los ingresos brutos atribuibles a la provincia.
Demás está decir que tendría que partir necesariamente del total provincial, pues de lo contrario, dejaría de considerar aquella base atribuida directamente, y podría llegar al absurdo de pretender una base superior a la provincial. 

3. LA COMISION ARBITRAL MODIFICA SU CRITERIO INTERPRETATIVO EN RELACION A LA APLICACIÓN DE MONTOS MINIMOS Y/O FIJOS POR PARTE DE LOS MUNICIPIOS.

3.1. MONTOS MINIMOS
La Comisión Arbitral, mediante la sanción de la Resolución General Nº 106/04 (11), había puesto fin a la discusión que planteaba la fijación de importes mínimos por parte de los Municipios que fijan su gravamen en función de los ingresos brutos del contribuyente. Dicha Resolución, en su art. 8º reza: “Cuando para la determinación de la base imponible del tributo, la Municipalidad considere a los ingresos brutos del contribuyente como elemento de medición, se presume que el establecimiento de montos mínimos vulnera las disposiciones del artículo 35  del  Convenio Multilateral”.
La sanción de la mentada resolución resultó estar en total concordancia con los límites previstos por el Art. 35 del Convenio Multilateral, el cual resulta obligatorio para todas las Municipalidades, Comunas y otros entes similares de las Jurisdicciones adheridas al mismo.
Este criterio fue el seguido por las Comisiones Arbitral y Plenaria en sucesivos y reiterados pronunciamientos emitidos sobre el tema ante casos concretos, con anterioridad al dictado de la referida norma (12).
A su vez, con posterioridad a la vigencia de esta Resolución General, esta postura fue mantenida, con relación a los importes mínimos, por las comisiones arbitral y plenaria en sucesivos casos puestos a su consideración, tales como: R (CA) 34/05 (13), 35/05 (14), 54/05 (15), 55/05 (16), 56/05 (17), 34/06 (18) y 50/06 (19).
Solo en dos oportunidades, los mencionados organismos se apartaron de este criterio, exponiendo que: “el contribuyente no ha aportado los elementos para liquidar la Tasa conforme a las normas del Convenio, de manera que la metodología utilizada por el Municipio ha sido la única posible para que el Fisco perciba la Tasa prevista en su legislación” (20).
El 10  de enero del 2007 se publica en el Boletín Oficial la Resolución General 12/2006 por medio de la cual la Comisión Arbitral, inesperadamente, siguiendo los lineamientos de estos dos únicos precedentes, modifica el artículo 53 de la anterior Resolución General Nº 1/2006 –con fuente en el art. 8º RG 106/04-, el que queda redactado de la siguiente forma: “Cuando para la determinación de la base imponible del tributo, la municipalidad considere los ingresos brutos del contribuyente como elemento de medición, se presumirá que la aplicación de montos mínimos no vulnera las disposiciones del artículo 35 del Convenio Multilateral, salvo que el contribuyente pruebe lo contrario acreditando su real y completa situación frente al tributo con relación a todas las municipalidades de la provincia, incluyendo la discriminación de ingresos y gastos entre éstas, y la determinación del coeficiente intermunicipal en los casos que corresponda".
Por su parte, tal modificación fue fundamentada dentro de los considerandos de la Resolución, apelando a los siguientes argumentos:
“Que en lo referido a la aplicación de montos mínimos por parte de los fiscos municipales, y atento a haberse evidenciado reticencia por parte de los contribuyentes a presentar la documentación referida a su real situación frente al tributo, con relación a todas las municipalidades de una misma jurisdicción, deviene razonable modificar el articulado vigente.”
“Que en miras a una solución equitativa, tanto para los fiscos municipales como para los contribuyentes, resulta necesario reformular la presunción existente en cuanto a la aplicación de montos mínimos sin por ello perjudicar la situación de los sujetos pasivos.”
Como pudo observarse, el trascripto artículo 8 – art.53 RG 1/2006 – contempla los casos en que para la determinación de la base imponible del tributo se considere a los ingresos brutos del contribuyente como elemento de medición, no previéndose ninguna disposición que obligue al contribuyente a probar que los montos mínimos vulneran las disposiciones del artículo 35 del Convenio Multilateral. Ello se ve reafirmado, por casi la totalidad de los precedentes jurisprudenciales relativos a este tema, como puede apreciarse en el desarrollo de este trabajo, con fundamento en el propio espíritu del Convenio Multilateral.

3.2. MONTOS FIJOS
Como se dijo anteriormente, la Comisión Arbitral, hasta la sanción de la RG 106/04 había declarado que cuando las actividades objeto del Convenio Multilateral son tomadas como referencia en el hecho imponible de la tasa, el municipio puede retribuirla mediante un monto fijo, pero su importe –sumado al de los restantes municipios- no podrá exceder a la base de los ingresos brutos atribuible a la provincia a la que pertenece.
Mediante la sanción de la Resolución General Nº 106/04, la Comisión previó  en su articulo 7º que: “Al solo efecto de no superar el tope establecido por el artículo 35 del Convenio Multilateral para las Municipalidades que establezcan sus tributos en función de los ingresos del contribuyente, procederá la distribución de la base imponible total correspondiente a la Provincia entre todas aquellas Municipalidades de la misma en que el contribuyente sea sujeto del tributo, respetando las bases imponibles de las Municipalidades que utilicen parámetros distintos para la liquidación del tributo”.
A nuestro entender, esta norma plasma con alcance general el criterio que ese organismo venía sosteniendo con relación a que no resulta cuestionable que el fisco municipal, en el marco de su potestad tributaria, utilice para cuantificar la base imponible del tributo, parámetros diferentes de los ingresos brutos, siempre que no viole las dispocisiones del mentado artículo 35 –primer párrafo- del Convenio.
Con posterioridad a la vigencia de esta Resolución General, y con relación a la aplicación de importes fijos, la Comisión mediante la R (CA) 11/2006 (21) dijo que: “a este respecto, y aplicando lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 35 al estar los Municipios obligados a gravar, en su conjunto, únicamente la parte de ingresos atribuibles a la Provincia, cualquier monto que supere la aplicación de la alícuota correspondiente a la actividad estaría violentando su pretensión, puesto que desvirtuaría los propósitos perseguidos por la norma y tornaría inoperante su aplicación”, continuando con lo preceptuado hasta ese momento.
No obstante, el organismo en la R (CA) 31/2006 (22), tan sólo tres meses después, cambia de opinión al sostener que: ”no resultan asimilables los conceptos de importes mínimos, que suponen que una base imponible sobre los ingresos brutos y que se establecen para asegurar recaudación o retribuirse mínimamente el costo de la administración  tributaria respecto de cada sujeto, y el de importes fijos que hacen referencia a la elección de otra base para el cálculo de la Tasa. Que en el caso concreto se desprende que el Municipio de José C. Paz tiene un sistema mixto: para determinadas actividades aplica la base de los ingresos brutos y para otras ha elegido otra base, por ejemplo en el presente caso, un importe fijo por cada antena radicada en el ejido municipal, por lo tanto la presunción regirá para las restantes actividades, pero no para aquélla en las que la base imponible no se determine en base a los ingresos brutos. Que en consecuencia, la Comisión Arbitral no resulta competente para resolver el conflicto planteado”.
Como puede apreciarse, aquí la Comisión se declara incompetente para entender sobre la aplicación de montos fijos, lo cual resulta entendible considerando que en el caso analizado el Municipio grava el mismo servicio de inspección y seguridad pero sobre bienes específicos del contribuyente interjurisdiccional, es decir, sobre antenas radicadas en el ejido municipal. Así, queda fuera del límite del artículo 35 y, en consecuencia, no existe impedimento alguno para que el municipio aplique montos fijos por no tratarse de “las actividades objeto del presente convenio”, tal cual reza el citado artículo en su párrafo primero.
La Comisión, mediante la Resolución General 12/2006, modifica el artículo 52 de la RG 1/2006 –con fuente en el artículo 7º de la RG. 106/04- el que queda redactado de la siguiente forma: “Al solo efecto de no superar el tope establecido por el artículo 35 del Convenio Multilateral para las Municipalidades que establezcan sus tributos en función de los ingresos del contribuyente, procederá la distribución de los ingresos brutos totales correspondientes a la Provincia entre todas aquellas Municipalidades de la misma en que el contribuyente sea sujeto pasivo, respetando las bases imponibles de las Municipalidades que utilicen parámetros distintos para la liquidación del tributo.” 
Tal modificación, reemplaza el término “base imponible” por “ingresos brutos”, fundamentándose dentro de los considerandos de la siguiente manera:
“En miras a determinar la competencia de los Organismos del Convenio Multilateral en materia municipal, resulta fundada una modificación que excluya de la misma a aquellos planteos que involucren tributos con base diferente a los ingresos brutos del contribuyente”.
“Que de acuerdo a la finalidad del Convenio Multilateral, el objeto de la distribución son los ingresos brutos, y no la base imponible; razón por la cual debe unificarse la terminología empleada en las normas citadas”.
Como puede observarse, la posición asumida por la Comisión Arbitral en el caso antes analizado, referido a la aplicación de importes fijos por una antena instalada por el contribuyente, se extiende, a partir de la aludida reforma, a todos aquellos planteos que involucren tributos con base diferente a los ingresos brutos del contribuyente.
A nuestro entender, y en este sentido, el citado organismo equivoca el camino al generalizar la exclusión de su competencia, dado que, como señalamos anteriormente, la norma del artículo 35 se refiere a las actividades objeto del Convenio, es decir, a todo aquél que desarrolla actividades multijurisdiccionales, por lo que, sólo quedarían fuera de sus limitaciones las tasas que graven bienes específicos del contribuyente –tales como cajeros automáticos, antenas parabólicas, transformadores eléctricos, etc.-, siendo sí facultad de la Comisión Arbitral verificar la correcta aplicación de las normas del Convenio cuando el ejercicio de la actividad interjurisdiccional integra el hecho imponible de la tasa.

4. CONSIDERACIONES FINALES.
En nuestra opinión, y considerando lo hasta aquí expuesto, el dictado de la mencionada RG (CA) 12/2006 no encuentra razonables justificativos, si atendemos a  la evolución de la jurisprudencia y al esquema previsto por el Convenio Multilateral, al disponerse:
- respecto a los importes mínimos: que el contribuyente deberá probar que su aplicación vulnera las disposiciones del artículo 35 del Convenio Multilateral;
- respecto a los importes fijos: que no resultarán competentes los Organismos del Convenio Multilateral para entender en planteos que involucren tributos con base diferente a los ingresos brutos del contribuyente.
Sostenemos que el cobro de montos mínimos y/o fijos colisiona contra la esencia del sistema, cuyo propósito es evitar la superposición de tributos locales en los casos de contribuyentes que ejercen su actividad en más de una jurisdicción.
Como todo aquello que es bueno en pequeñas dosis se convierte en dañino cuando se abusa, la proliferación del mecanismo de las cuotas mínimas y/o importes fijos puede llegar a extremos irritativos. Cuando se aplica discrecionalmente, termina por desnaturalizar el propio marco en el que tiene vigencia.
El sometimiento al Convenio impone el respeto por la unicidad estructural del contribuyente e impide a las jurisdicciones adheridas incurrir en una ficticia parcialización de la actividad en supuestas etapas separables, correspondiendo a los órganos del Convenio velar porque así sea, asumiendo su competencia frente a cada caso concreto.

(1) ALMADA, Lorena - MATICH, Cecilia: “Tasas de registro e inspección o similares y el requisito de establecimiento”, Editorial La ley, Periódico Económico Tributario Nº 362, diciembre 2006, pág. 6.

(2) MARSICANO, Alberto – MARSICANO, Sebastián: “Las tasas municipales bonaerenses y el Convenio Multilateral, Editorial Errepar, DTE Nº 229, abril 1999, Tomo XIX, Pág. 1105.

(3) ALMADA, Lorena - IRAZOQUI, Julieta: "Consecuencias de la aplicación de impuestos mínimos municipales a sujetos comprendidos en el Convenio Multilateral", Editorial Errepar, DTE Nº 296 noviembre 2004, Tomo XXV,  www.errepar.com o Errepar CD.

(4) BULIT GOÑI, Enrique: “ Convenio Multilateral”, Ed. Depalma, 1992, pág. 12.

(5) Ibidem 4.

(6) Ibidem 1.

(7) BULIT GOÑI, Enrique G.: ”Naturaleza jurídica de los municipios. Exigencias de la ley de Coparticipación Federal en materia de tributos municipales”, en: CASAS, Osvaldo J., coord., Derecho Tributario Municipal, 1era. Edición, Editorial Ad-hoc, Buenos Aries, septiembre de 2001, pág.187.

(8) Resoluciones de la Comisión Arbitral Nº 2/85, 3/85, 4/85, 5/85, y Resoluciones de la Comisión Plenaria Nº 9/99 y 4/00 (Vicentín SA), 11/99 y 5/00 (Esso SAPA), entre otras, citado por BULIT GOÑI, Enrique G.: ”Naturaleza jurídica de los municipios. Exigencias de la ley de Coparticipación Federal en materia de tributos municipales”, Editorial Ad-hoc, septiembre de 2002, pág.187.

(9) REVILLA, Pablo, J. M.: “Sobre el alcance de la coordinación horizontal a nivel municipal (art. 35 del Convenio Multilateral”, en: BULIT GOÑI, Enrique G., coord., Derecho Tributario Provincial y Municipal, 1era. Edición, Editorial Ad-hoc, Buenos Aires, septiembre de 2002, pág.158.

(10) Ibidem 9, pág.157.

(11) 08/09/04.

(12 )R (CA) 4/85; R (CA) 5/85; R (CA) 40/02; R (CA) 24/03; R(CA) 14/04; R(CA) 22/04; R(CA) 23/04, entre otras.

(13) 01/06/05.

(14) 01/06/05.

(15) 20/09/05.

(16) 20/09/05.

(17) 20/09/05.

(18) 15/08/06.

(19) 28/11/06.

(20) R. (CA) 7/05 ratificada por R. (CP) 16/05 y R. (CA) 53/05.

(21) 19/04/06.

(22) 18/07/06.