Autores
Lorena Marcela Almada / Cecilia Carolina Matich

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Novedades Fiscales - Ambito Financiero 14/08/2007

CONVENIO MULTILATERAL: CRITERIOS DE ATRIBUCION DE INGRESOS – RESOLUCION Nº 13/2007 (Comisión Plenaria)
Si bien el Convenio Multilateral es uno de los institutos más antiguos dentro de nuestro sistema tributario, ya que su sanción se remonta al año 1953, subsisten vacíos interpretativos que han dificultado su aplicación a lo largo del tiempo, generando dificultades tanto a los contribuyentes como a los fiscos adheridos en su aplicación.

CONSIDERACIONES PREVIAS SOBRE LA ATRIBUCION DE INGRESOS
El tema referido a la localización de los ingresos es uno de los más arduos de resolver, siendo materia de conflicto usual, lo que origina interpretaciones diversas, según sea el caso.
Considerando las normas del Convenio Multilateral, la única referencia relacionada a este punto la encontramos en el artículo 2 inciso b), el cual se limita a establecer que los ingresos serán atribuibles a la jurisdicción de donde provienen, sin aclarar cuál es ese lugar. Es decir, no se define cuándo se debe considerar que un ingreso proviene de una jurisdicción.
Por tanto, se suscitan distintos criterios: algunas jurisdicciones sostienen que la atribución debe realizarse al lugar de concertación de la operación, otras consideran que debería ser el lugar del domicilio del adquirente o del vendedor y, por último, están quienes defienden que la asignación debe efectuarse al lugar en donde se localizan los bienes, obras o servicios por los cuales se pagan o cobran los ingresos a ser distribuidos.
Ante el vacío normativo existente, la cuestión relativa a la atribución de ingresos fue tratada específicamente en el Proyecto de reforma del Convenio Multilateral de 1988, en su artículo 18, el cual no establece un principio rector sino que, a través del mismo, se procuró dar solución a los distintos casos que podían presentarse en la práctica.
Según el primer párrafo del mencionado artículo, se considera que el ingreso es proveniente de la jurisdicción en que vaya a producirse la utilización económica del bien, donde se efectúe la entrega del mismo, o en el domicilio del adquirente, en ese orden y de forma excluyente, siempre que el vendedor haya ejercido actividad en ella. Como puede apreciarse la norma nada ha previsto respecto a aquellos casos en los que el vendedor no realiza actividad en las jurisdicciones en donde se producen las situaciones previstas, es decir, no efectúa gastos efectivamente soportados en las mismas.
El mismo párrafo prevé que si la compra es efectuada en forma directa por medio de oficina de compra del comprador en jurisdicción del vendedor, la atribución deberá hacerse al domicilio de éste.
El segundo párrafo del mismo artículo establece que, en caso de prestación de servicios, los ingresos serán atribuidos a la jurisdicción en donde se los presta
Según el tercer párrafo “los ingresos de operaciones efectuadas por medio de sucursales, agencias, u otros establecimientos permanentes similares se entenderán provenientes de la jurisdicción en que éstos estén situados”. No advertimos la razón para darle a estos casos un trato diferente al que otorga el primer párrafo, ya que esa sucursal o agencia es el vendedor mismo al que el primer párrafo desplaza para la radicación del ingreso.
De la lectura del cuarto párrafo del artículo 18 surge que las ventas que se realicen a través de viajantes o intermediarios que hagan extensible la actividad del contribuyente, deben asignarse a la jurisdicción de toma del pedido o domicilio del adquirente. Entendemos que este criterio coincide con el lugar en donde se produce la concertación de la operación.
De acuerdo a la doctrina especializada, en opinión de Bulit Goñi (1) sería correcto recurrir a la noción de devengamiento: el momento y el lugar en donde se cumpla la actividad que origina para el sujeto el derecho para la percepción del ingreso será indicativo de la jurisdicción a que tal ingreso debe ser atribuido.
Por su parte, y respecto a las prestaciones de servicios, tanto la Comisión Arbitral como la Comisión Plenaria han sido contestes en que los ingresos obtenidos deben imputarse a la jurisdicción donde se presta el servicio, por ser en ella donde se ejerce la efectiva actividad -Resoluciones C.A. Nros. 20/2000, 8/2001, 10/2001 y 28/2003, entre otras, ratificadas por la Comisión Plenaria a través de las Resoluciones Nros. 9/2001, 1/2002 y 13/2004-.
Distinta es la situación contemplada para “las operaciones entre ausentes”, dado que expresamente el artículo 2º inciso b) in fine del Convenio Multilateral establece que “los ingresos provenientes de las operaciones a que hace referencia el último párrafo del artículo 1º, deberán ser atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios”.   Así, por el juego armónico de estas normas, un contribuyente que realice operaciones con un cliente ubicado en otra jurisdicción, formalizando éstas a través de los medios que enunciativamente enumera el último párrafo del artículo 1º del Convenio, es decir por correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono o algún otro medio similar, deberá asignar los ingresos, a los fines de la atribución de la materia imponible, a la jurisdicción del domicilio del adquirente, siempre y cuando se cumpla la otra condición que establece el Convenio, que es que existan en dicha jurisdicción gastos computables o no a los efectos del mismo, -artículo 3-, pero vinculados con la actividad.
No obstante, la aplicación de esta normativa suscitó controversias respecto al sentido que cabe otorgarle al término domicilio al que se alude. El Convenio vigente no especifica en el último párrafo del artículo 2º cuál de todos los domicilios existentes para las personas físicas y sociedades es el aplicable.
Por su parte, el criterio asumido por la Comisión Arbitral ante casos concretos no ha sido uniforme. Así, en la Resolución Nº 3/00 (2) consideró que el propio Código Fiscal de la Provincia establece que el domicilio fiscal es el domicilio de origen, real o legal conforme lo legisla el Código Civil. No obstante, en otra resolución posterior (3) expresó que: “se entiende a los efectos de aplicar el artículo 2°, que domicilio del adquirente es aquél desde donde se efectúa el pedido”.
En el mismo sentido del último pronunciamiento citado, parte de la doctrina ha sostenido que el domicilio del adquirente que debe considerarse es aquel de donde proviene el pedido, siempre que se  trate de un establecimiento permanente, ya que de otra forma resultaría muy difícil demostrar la procedencia de la solicitud de compra.
Por último, cabe mencionar que de acuerdo a lo estipulado por el artículo 12 de la RG (CA) 1/07 –fuente Resolución General 83/02- las transacciones efectuadas por medios electrónicos por Internet o sistema similar a ella se hallan encuadradas en el último párrafo del artículo 1° del Convenio Multilateral –operaciones entre ausentes-. A los efectos de la atribución de ingresos prevista en el inciso b) in fine del artículo 2° del Convenio se dispone que se entenderá que el vendedor de los bienes, o el locador de las obras o servicios, ha efectuado gastos en la jurisdicción del domicilio del adquirente o locatario de los mismos, en el momento en el que estos últimos formulen su pedido a través de medios electrónicos por Internet o sistema similar a ella.
Al respecto coincidimos con Veneri (4) cuando opina que “esta resolución atenta contra el principio tradicional de sustento territorial, ya que crea una ficción de que por utilizar el medio de internet o similar se cumple con el principio de sustento territorial en el domicilio del adquirente y además discrimina con relación al principio mencionado respecto de otros medios utilizados (carta, teléfono, fax)”.
A nuestro entender, y más allá de las falencias de que adolece el Convenio vigente en cuanto a la atribución de los ingresos como conformador sustancial del coeficiente de distribución, detrás de estas diversas interpretaciones posibles en cuanto a la localización de ingresos se esconden serios problemas de intereses de las distintas jurisdicciones, generando un significativo grado de incertidumbre para el contribuyente, pudiendo dejarlo sometido a situaciones de gravoso incumplimiento, a pesar de no haber omitido base imponible ni impuesto resultante.

LOS CAJEROS AUTOMÁTICOS DEBERÁN LIQUIDAR EL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS SEGUN EL CRITERIO SOSTENIDO POR LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES A PARTIR DE LA R (CP) 13/2007.
La Comisión Plenaria, en la Resolución Nº 13/2007, al ratificar los términos de la Resolución Nº 1/2006 de la Comisión Arbitral, confirmó el criterio que la Dirección Provincial de Rentas de la provincia de Buenos Aires utilizó para realizar ajustes impositivos a la empresa RED LINK S.A., que actúa como administradora de una red de cajeros automáticos y de transferencia electrónica de fondos.
De esta manera, la Comisión Plenaria no produce modificaciones a las decisiones ya adoptadas por la Comisión Arbitral al resolver los casos de la empresa citada -RED LINK S.A- y de BANELCO S.A (este último en dos oportunidades) (5).
Las fiscalizaciones a esas empresas concentraron sus tareas de auditoría en la determinación del coeficiente único declarado por los contribuyentes. Resultó de interés para Rentas el hecho de que ambas empresas declaraban casi la totalidad de sus ingresos como generados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siendo la alícuota impositiva de Ingresos Brutos para los años bajo fiscalización más baja en la Ciudad que en la Provincia.
El tema central de la controversia ha sido la realización de un ajuste a la firma recurrente –RED LINK SA-, modificando el coeficiente de ingresos y reasignando parte de los mismos a la Provincia de Buenos Aires.
Para el análisis de la cuestión planteada es necesario tener presente que las entidades financieras contratan los servicios de RED LINK SA para que ésta administre la red y envíe el resultado de las transacciones a través del vínculo troncal contratado con la prestadora del servicio de telecomunicaciones hasta el cajero donde se originó la transacción, siendo la empresa prestadora del servicio de telecomunicaciones quien transmite hacia el cajero automático la orden de autorización y su finalización.
La discusión se origina en razón de que la empresa, según lo manifestado en el recurso de apelación incoado, atribuía ingresos desde 1998 teniendo en consideración el domicilio del ente que se adhería a la contratación de las prestaciones, por interpretar que éste era el lugar donde efectivamente se prestaba el servicio. Este criterio fue fundamentado por la empresa por el hecho de que la firma y los adherentes, previo al inicio de las actividades, establecen las pautas del servicio en un contrato donde el precio de la prestación es “fijo” en atención a la cantidad de tarjetas pedidas por cada entidad para ser habilitadas en el sistema. Red Link incurre en una serie de gastos en las jurisdicciones de los entes adherentes – impuesto de sellos, gastos de traslado de los funcionarios del área comercial, personal técnico, etc. – mientras que la actividad en debate es desarrollada en forma permanente en su domicilio sito en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
De esta forma, la empresa declaraba el ingreso en la jurisdicción donde, según su criterio, se brinda el servicio, que coincide con el domicilio de la entidad que contrata y sufraga las prestaciones requeridas a RED LINK S.A, es decir, que la firma atribuyó los ingresos a la jurisdicción del cliente que solicitó los servicios.
Asimismo, la empresa alega que vende el servicio a las entidades adheridas quienes requieren que se habiliten tarjetas para que los clientes de estas entidades puedan acceder al sistema, pagando a RED LINK S.A para obtener ese derecho. El derecho de tener habilitada una tarjeta le permite al cliente de la entidad operar el sistema, ya sea utilizando cualquier cajero habilitado u otro medio de acceso. Es una facultad comercial exclusiva de las entidades adheridas decidir sin van a tener o no cajeros, su cantidad y el lugar donde van a ser ubicados con la intención de atraer a sus clientes o clientes de otras entidades, cobrando comisiones cada vez que realizan una transacción.
Por tanto, RED LINK SA considera que no resulta razonable tomar los cajeros como índice de actividad bajo el principio de la realidad económica – art. 27 CM – ya que no inciden ni representan ninguna variable sobre los ingresos en debate. El número de los cajeros habilitados por cada entidad adherida no es representativo de la magnitud de las tareas que demanda el servicio, no es una condición para que los entes puedan adherir al sistema y pagar los servicios, ni son considerados en la definición del precio de la prestación que brinda la firma.
En conclusión, el contribuyente manifiesta que asignó sus ingresos de acuerdo a la normativa del Convenio Multilateral, atribuyéndolos equitativamente entre todas las jurisdicciones que realizaron el esfuerzo económico para obtener los servicios que brinda la empresa. Expresa que su actividad consiste en brindar servicios de procesamiento y validación de datos a las entidades adheridas estando desvinculada sus prestaciones de los medios que se utilizan para efectuar las consultas.

Ante el traslado corrido, la Provincia de Buenos Aires manifiesta que el contribuyente atribuyó los ingresos originados por las actividades desarrolladas a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires por tratarse del lugar de concertación de los contratos de prestación de servicios. Además, expresa que la empresa asignó la totalidad de los ingresos de su actividad a esta última jurisdicción debido a que RED LINK S.A, en su opinión, solamente es un centro de cómputos y de procesamiento, que mediante un equipo, recibe y procesa los datos enviados por los bancos desde los cajeros automáticos, para luego entregar la información resultante a las entidades financieras que conforman la red.
Así, considera que la firma introduce en la apelación un nuevo ingrediente, cual es el tema del lugar donde efectivamente se concretan los servicios contratados, en abierta contradicción con lo que sostuvo ante la DPRBA así como ante la Comisión Arbitral.
A juicio de la Provincia de Buenos Aires, pareciera, de una manera no tan clara, que la empresa en esta instancia, pretende sostener que el criterio utilizado era el de “lugar de prestación de servicios” cuando en realidad ello no es así. A continuación considera importante destacar y mencionar actitudes que asume la empresa en esta instancia: a) se ha mencionado que el criterio utilizado era el de lugar de efectiva prestación del servicio en tanto que luego afirma que ha considerado para la atribución de los ingresos “el domicilio de las entidades que contratan y pagan por recibir los servicios que brinda la firma”; b) quizás la estrategia para defender su posición sea crear confusión en relación al criterio utilizado, ya que pareciera que los utilizó a todos. Por tanto, concluye que la firma ha estado cambiando de criterio entre el escrito presentado ante la Comisión Arbitral con relación al presentado en la Comisión Plenaria.
Asimismo, la Provincia de Buenos Aires argumenta que los ingresos obtenidos por RED LINK S.A, como consecuencia de sus servicios que implican necesariamente una interacción del usuario con el cajero, en cumplimiento de los contratos suscriptos con las entidades financieras adheridas, Red Banelco y las A.F.J.P., se obtienen a raíz de la transmisión de datos que hace esa red y hasta los cajeros automáticos integrantes de la misma red o de otras redes. En consecuencia, colige que RED LINK S.A es la entidad organizadora, administradora y responsable primaria del correcto funcionamiento de la red.
La Dirección Provincial de Rentas reliquidó en instancia administrativa las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes, fundando el criterio en considerar la actividad de estas empresas como administradoras de una red de cajeros automáticos y de transferencia electrónica de fondos y no un simple centro de procesamiento y validación de datos como sostenían. Este cambio en la consideración de la naturaleza de la actividad económica de las empresas, aquellas que les generan ingresos, implicó revisar el criterio para asignar los ingresos a las distintas jurisdicciones.
La posición sostenida por la Provincia de Buenos Aires en la Resolución que se comenta se fundamentó en que:
1) El contrato que une a RED LINK S.A con las entidades financieras adheridas establece expresamente que la misma actúa como Sociedad Administradora de una red de cajeros automáticos y transferencia electrónica de fondos. De ello surge que RED LINK S.A está brindando el servicio de autorización en el mismo cajero, si ello no ocurre no se podrían retirar fondos.
2) Según el propio contrato, a pesar de lo afirmado por la empresa, se puede deducir que las operaciones se inician en un cajero y terminan en el mismo cajero, siendo las mismas partes integrantes del servicio prestado a las entidades adheridas. El contribuyente interviene en un circuito de captación de la información desde los cajeros y de su reintegro, previa validación, cumpliendo así también con el servicio de transmisión electrónica de datos por el que cobra sus servicios.
3) La actividad desplegada tiene por fin último otorgar la posibilidad de que se puedan realizar en los cajeros las operaciones que se requieran. A fin de que se cumpla con tal finalidad, es necesaria que la información pueda ser utilizada en el lugar en el cual el usuario desea realizar alguna transacción y ello se da precisamente en el sitio donde se encuentra ubicado físicamente el cajero. Ello sin interesar quién es el propietario de los mismos.
4) El hecho de que los usuarios hagan uso de los servicios a los que se encuentran autorizados por poseer tarjetas habilitadas en todas y cada una de las jurisdicciones que integran el mapa político del país, denota que el servicio ofrecido y potencialmente usufructuable al momento de adherirse al sistema, queda plasmado, perfeccionado y concluido en la oportunidad en que por su utilización efectiva se concreta en un cajero automático ubicado en una jurisdicción local.
Por su parte, la Provincia considera que la Comisión Arbitral, al resolver el caso, se inclinó por el parámetro “cantidad de cajeros” existentes en cada jurisdicción ante la imposibilidad puesta de manifiesto por RED LINK S.A frente a la respuesta dada a un requerimiento, al cual respondió no contar con la información referida a las transacciones producidas en cada uno de los cajeros automáticos. A su juicio, la Comisión Arbitral no consideró como único ni definitivo ese parámetro, pero se inclinó por el mismo ante la imposibilidad de contar con el número de transacciones efectuadas en cada uno de ellos. Así,  revela que pareciera que el contribuyente se olvidó que fue él quien manifestó tal situación con lo cual en modo alguno puede pretender que se efectúe el ajuste sobre un parámetro distinto respecto del cual no puede, o no quiere, suministrar información.

La Comisión Plenaria resuelve no hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la firma RED LINK S.A. contra los términos de la Resolución Nº 1/2006, dictada por la Comisión Arbitral, considerando que el lugar donde efectivamente se ha prestado el servicio es en la jurisdicción donde se encuentra radicado el cajero automático desde donde se solicita la información, y a donde se envía la autorización de la operación,  y es por eso que a ella le corresponde la asignación de los ingresos que se derivan del desarrollo de esa actividad.
A su vez, respecto al parámetro que se utilice para proporcionar los ingresos a la actividad desarrollada en cada jurisdicción, la Comisión Plenaria expresa que en el caso concreto analizado, la firma, por nota a la Provincia de Buenos Aires,  ha manifestado la imposibilidad de desagregar las transacciones realizadas en cada uno de los cajeros automáticos que constituyen la red, motivo por el cual considera que la cantidad de cajeros automáticos radicado en cada una de las jurisdicciones es una alternativa válida para ser utilizado como un prorrateador que puede reflejar, razonablemente, la actividad  del prestador del servicio en la jurisdicción, sin desconocer que pareciera más equitativo dentro del Convenio Multilateral asignar el ingreso atendiendo a la cantidad de transacciones efectuadas en cada uno de ellos.
De este modo, se modificó sustancialmente el criterio para atribuir el porcentaje de ingresos de las empresas que administran las redes de cajeros automáticos, aumentando considerablemente la participación de la Provincia de Buenos Aires.

(1) BULIT GOÑI, Enrique: “Convenio Multilateral”, Ed. Depalma, 1992.

(2) De fecha 27/04/2000.

(3) Resolución (CA) Nº 12/2001 de fecha 31/07/2001.

(4) Veneri, Fernando “El Comercio Electrónico en el Convenio Multilateral. La R.G. (CA) 83/02”, Editorial Errepar, Práctica y Actualidad Tributaria Nº 398, abril 2002.

(5) R (CA) 43/2006 y 44/2006, del 17/10/2006.