Autores: Lorena Marcela Almada / Cecilia Matich
Puede consultarse el mismo en:
Novedades Fiscales - Ambito Financiero 04/12/2007

EL CASO
El dictamen Nº 12/2007 (1) es producto del análisis que la Dirección de Asesoría Técnica de la AFIP efectuara de la consulta que le fuera planteada por un notario, a los fines de que el Fisco se expida sobre si la transferencia de inmuebles efectuada a un fideicomiso de administración constituido a favor de un incapaz, se encuentra gravada por el impuesto a las ganancias o el impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas.
Para ello, el mencionado Departamento de Asesoría estimó conveniente, previo a iniciar el análisis solicitado, reseñar las características más relevantes del contrato sobre el que se efectuara la consulta, entre las cuales se describen las siguientes:
- Los cónyuges, fiduciantes, celebran con la fiduciaria, un contrato de fideicomiso de administración destinado a la protección de un incapaz, el cual estará regido por las normas de la Ley N° 24.441.
- Son designados como únicos beneficiarios los propios fiduciantes y su hijo, este último incapaz.
- Se designa expresamente a quienes actuarán como fideicomisarios en caso de mantenerse la incapacidad y resolverse el contrato por fallecimiento de todos los beneficiarios.
- La administración de los bienes fideicomitidos se encuentra a cargo del fiduciario. Sus funciones consistirán en percibir las rentas que se devengarán como frutos civiles y naturales de los bienes, y proveer, en primer término, a las necesidades de los beneficiarios.
- La gestión del fiduciario es gratuita, teniendo derecho al reembolso de todos los gastos que se originen en la administración de los bienes, reconociéndole en calidad de viáticos y reembolsos los gastos que incurriera al realizar los trámites de la administración.
A su vez, el mismo servicio asesor, al advertir que en el caso a analizar se hallaba frente a un fideicomiso de administración, recurrió a la doctrina a fin de exponer su definición como: "...aquellos fideicomisos en los cuales se transfiere la propiedad de bienes a un fiduciario para que los administre conforme a lo establecido por el constituyente, destinando el producido, si lo hay, al cumplimiento de la finalidad señalada en el contrato; v.gr., que la fiduciaria celebre y administre contratos de locación y administre inmuebles proveyendo a su conservación" ("Fideicomiso. Dominio Fiduciario. Securitización" S. Lisoprawski y C. Kiper, Ed. Depalma, 2° Edición, pág. 313).

OPINION DEL FISCO
En primer lugar el Fisco efectúa un análisis de la normativa relativa al Impuesto a la transferencia de inmuebles, previéndose en el artículo 7° de la Ley N° 23.905, que se aplicará un impuesto en todo el territorio de la Nación sobre las transferencias de dominio a título oneroso de inmuebles ubicados en el país.
Estableciendo el artículo 8° de la citada norma que "Son sujetos de este impuesto las personas físicas y sucesiones indivisas, que revistan tal carácter para el impuesto a las ganancias, que transfieran inmuebles, en la medida que dicha transferencia no se encuentre alcanzada por el mencionado impuesto".
A su vez, el artículo 9° de dicha ley define que se considera transferencia "...a la venta, permuta, cambio, dación en pago, aporte a sociedades y todo acto de disposición, excepto la expropiación, por el que se transmita a título oneroso, incluso cuando tales transferencias se realicen por orden judicial o con motivo de concursos civiles".
Así, de la normativa descripta corresponde concluir en primer término que el gravamen en consideración se aplicará siempre que se configure una transferencia de dominio y que la misma sea a título oneroso, y no se encuentre alcanzada por el impuesto a las ganancias.
Por tanto, el servicio asesor de la AFIP intenta esclarecer si la transferencia de dominio efectuada por el fiduciante –en el caso subexamine- ha sido realizada o no a título oneroso.
A tal fin, y luego de referenciar al artículo 1139 del Código Civil que prevé cuándo se constituye un contrato a título oneroso o gratuito, expone: “para que se configure el hecho imponible normado por la Ley N° 23.905, la entrega fiduciaria del inmueble debe ser efectuada a cambio de una contraprestación, sea ésta actual o futura”.
Concluyendo que en caso examinado no se vislumbra la existencia de onerosidad, ello atento a la ausencia de contraprestación alguna a favor del fiduciante a cambio de los bienes transmitidos, siendo asimilable la operatoria a un contrato de mandato cuyo objeto sería la administración del patrimonio fideicomitido.
Agregando que “no obstante, corresponde advertir que en cada caso en particular se deberán examinar las características del negocio subyacente al contrato, determinando las relaciones económicas existentes entre los fiduciantes, el fiduciario y el o los beneficiarios o fideicomisarios -surgidas dentro del marco legal instrumentado o establecidas fuera de él-“.
Por último, es dable destacar que este principio de onerosidad debe también estar presente en el Impuesto a las Ganancias.
Atento a ello, la Asesoría colige que “en la medida que la transferencia al fiduciario sea realizada a título gratuito -como parecería ser el caso-, no se verifica la generación del hecho imponible previsto por ambos tributos, por cuanto se encuentra ausente el elemento fundamental que caracteriza al mismo -la onerosidad de la transferencia-“.

ALGUNAS CONSIDERACIONES
Como se puede observar, el pronunciamiento aludido se concentra en vislumbrar el tratamiento tributario que corresponde dispensar a la transferencia de dominio de bienes que tiene lugar entre fiduciantes y fiduciario al celebrarse un contrato de fideicomiso.
Por tanto, resulta fundamental analizar previamente la naturaleza jurídica de esa transferencia, es decir, dilucidar si es realizada a título oneroso o no, para después encuadrarla impositivamente.
A tal fin, en primer lugar, debemos tener presente que el contrato de fideicomiso es un instrumento que consta de dos partes: la transmisión de dominio de los bienes por un lado, y la descripción del mandato o encargo al fiduciario, por otro. En consecuencia, el monto involucrado en el contrato de fideicomiso vinculado con la retribución del fiduciario, nada tiene que ver con la transmisión de dominio.
Por lo tanto, no debe confundirse la transferencia del dominio con el carácter oneroso o gratuito del contrato de fideicomiso propiamente dicho, que dependerá de si el fiduciario percibe o no una retribución por el encargo encomendado.
Observemos que una de las características que distingue al contrato de fideicomiso, es que el mismo es consensual, es decir, que se perfecciona con el solo consentimiento de las partes –fiduciantes y fiduciario-, por tanto el mismo no es real, no necesita de la entrega de la cosa para que se halle perfeccionado.
Por su parte, resulta oportuno destacar que el contrato es “unitario”, es decir, la figura del fideicomiso es única, no debemos confundirla ni mezclarla con otras, como sucede cuando erróneamente se la asimila a la de la compraventa con mandato, o como en el caso analizado, a un simple contrato de mandato.
Cabe mencionar que la mayoría de la doctrina acepta que la transmisión de dominio fiduciario no encuadra en la tradicional distinción entre oneroso y gratuito, ya que se efectuaría a título de confianza, dado que no está expuesta a los riesgos del abuso o la mala fe del fiduciario, o al menos, este riesgo se encuentra acotado (2).
Por su parte, y siguiendo a Spota (3), podríamos considerar esta transmisión de bienes al fondo como un acto "incoloro", llamando así a los actos de designación patrimonial como ser la constitución de un bien de familia o la constitución de un fideicomiso, por ser actos que no son ni gratuitos ni onerosos.
A nuestro entender, la transmisión de dominio al fondo es sólo un paso intermedio, neutro desde el punto de vista del impuesto y la generación de resultados, necesario para poder llevar adelante el emprendimiento con los beneficios que brinda su aislación patrimonial en el fondo. Tengamos presente que este dominio es una especie imperfecta del derecho real de dominio pleno o perfecto, por estar sujeto a plazo o condición (4).
Por su parte, y de acuerdo con el artículo 1139 del Código Civil, existe onerosidad cuando las ventajas que se procuran a una u otra de las partes no les es concedida sino por una prestación que ella le ha hecho, o que se obliga a hacerle, es decir, hay una prestación como consecuencia de otra prestación; por lo tanto, jamás podríamos sostener que el honorario del fiduciario sea la contraprestación de la transmisión del dominio de los bienes. A su vez, la prestación a la que se obliga el fiduciario una vez finalizado el proyecto, es, como expresa Urrets Zavalía (5), “una prestación que se obliga a cumplir en relación a los bienes fideicomitidos en el marco del mandato fiduciario recibido del fiduciante”, por lo cual no puede considerarse que resulte ser la contraprestación a la que se refiere el artículo mencionado al definir la onerosidad.
Si nos remitimos a los antecedentes administrativos en la materia, cabe señalar que la AFIP, en el dictamen 8/2004 de su Dirección de Asuntos Legales, consideró que la transferencia de bienes de fiduciante a fiduciario, en el marco de un contrato de fideicomiso, no es realizada a título oneroso; en el mismo sentido se arribó, con anterioridad, en diversos pronunciamientos, tales como los dictámenes 34/96 (D.A.T.), 103/2001 (D.A.T.), 8/2002 (D.A.L.), y 17/2002 (D.A.T.).
No obstante, posteriormente el Organismo Recaudador sostuvo que: “la transferencia es a título de confianza,…pero se deben examinar las características del negocio subyacente al contrato, determinando las relaciones económicas existentes entre el fiduciante, el fiduciario y el o los beneficiarios o fideicomisarios…, es decir que, se deberá determinar si a la luz de la realidad económica se produce la transferencia definitiva de los bienes a un tercero a cambio de una contraprestación”, concluyendo que la transferencia de dominio realizada por el fiduciante, tiene como contrapartida una contraprestación futura a la que se obliga el fiduciario, por lo que reviste carácter oneroso -Dict.55/2005 (DAT)-.
La línea argumental sostenida por el Fisco en este último pronunciamiento no es compartida por  Ramognino (6), quien considera que “esa interpretación solo sería válida en caso de que se trate de una manifiesta ´venta encubierta´, por aplicación del principio de la realidad económica”.
Más crítica aún resulta la opinión manifestada al respecto por Urrets Zavalía (7), quien considera que “la prestación a la que se obliga el fiduciario..., no es una contraprestación del fiduciario como incorrectamente interpreta la AFIP en el dictamen (DAT) 55/2005, sino la culminación del mandato fiduciario o encargo de confianza del fiduciante”.
Compartimos lo expresado por los citados autores, y en nuestra opinión, los argumentos vertidos por el Fisco en el mencionado dictamen no condicen con las conclusiones a las que arriba, creándose un nuevo concepto, el de contraprestación futura, con el fin de justificar la onerosidad en la transmisión del dominio; implicando un retroceso respecto a lo que este mismo servicio asesor venía interpretando, atinadamente, hasta el dictado del mencionado precedente. No obstante, si por las características propias del caso concreto planteado, se vislumbraba la inadecuada selección de la figura jurídica (fideicomiso), se tendría que haber argumentado sobre el principio de realidad económica previsto en el artículo 2° de la ley 11683, para concluir sobre la onerosidad de la transferencia.
Como podemos apreciar, en el Dictamen (DAT) 12/2007 que aquí comentamos se ratifica el criterio que fuera expuesto en el citado Dictamen Nº 55/2005, en el sentido de que se considera, a fin de esclarecer si la transferencia de dominio efectuada por el fiduciante es realizada o no a título oneroso, la existencia o ausencia de contraprestación alguna –actual o futura- a favor de éste a cambio de los bienes transmitidos, no atendiéndose a que dicho acto de destinación no es subsumible en la clasificación dual de los contratos (onerosos o gratuitos), de acuerdo a reconocida doctrina especializada.
Así, en el caso que nos ocupa se colige que la transferencia al fiduciario es realizada a título gratuito, dado que no es efectuada a cambio de una contraprestación, sea ésta actual o futura,  asimilándose la operatoria a un contrato de mandato cuyo objeto sería la administración del patrimonio fideicomitido.
A nuestro entender, yerra también el Fisco cuando asemeja la transferencia de dominio realizada por el fiduciante en el marco de un contrato de fideicomiso a otra categoría jurídica como es el mandato, en tanto aquél es un contrato específico, único, con ciertas características especiales y distintivas, que no permiten su comparación con otras figuras contractuales. 
En suma, consideramos que no resulta aconsejable desatender a la naturaleza jurídica de los actos u operaciones realizadas, so pretexto de examinar la intención fáctica de las partes involucradas, -a la luz de la realidad económica-, la que sólo debería prevalecer por sobre la estructura jurídica escogida, cuando ésta resulte inadecuada para configurar la cabal intención económica y efectiva del contribuyente.

(1) Dirección de Asesoría Técnica, 31/01/2007.

(2) MAGRI, Carmen S.E.;  “Reflexiones sobre el fideicomiso en la Ley 24.441”, Revista Notarial Nº 921, 1995, p. 355.

(3) SPOTA, Alberto Gaspar: “Instituciones de Derecho Civil. Contratos”, Ed. Depalma, Bs.As., 1975, passim.

(4) KIPER, Claudio y LISOPRAWSKI, Silvio; “Tratado de Fideicomiso”, 2da. Edición actualizada, Lexis-Nexis, Buenos Aires, 2004, pp. 37 y ss.

(5) URRETS ZAVALÍA, Pedro: “Consorcio fiduciario para la construcción al costo. Tratamiento impositivo”, Errepar, DTE Nº 321, Diciembre/2006, T. XXVII, p. 1154.

(6) RAMOGNINO, Rafael: ‘‘Fideicomisos no financieros ante los impuestos a las ganancias y ganancia mínima presunta’’, Errepar, DTE  Nº 315, Junio/2006, T. XXVII, p. 523.

(7) URRETS ZAVALÍA, Pedro; op. cit en nota 5, p. 1154.