Autores: Lorena Marcela Almada / Cecilia Matich
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Novedades Fiscales - Ambito Financiero 22/07/2008
Revista Tiempro Empresario de la Asociación Empresaria de Rosario, Agosto 2008

1. LAS EXPORTACIONES Y SU GRAVABILIDAD LOCAL
El tratamiento que han otorgado a los ingresos provenientes de las exportaciones las jurisdicciones provinciales ha sido disímil a través del tiempo.
Así, durante un período prolongado las leyes fiscales mantuvieron una indefinición respecto del trato de los ingresos por exportaciones, luego se perfiló y tomó cuerpo por parte de algunas jurisdicciones una corriente proclive a su gravabilidad.
Esta actitud fue cuestionada administrativa y judicialmente, mereciendo pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que no resultaron uniformes; a título ejemplificativo cabe citar la sentencia recaída en la causa “Quebrachales Fusionados SA c/Pcia de Chaco”(01), donde el Alto Tribunal se pronunció en contra de la pretensión fiscal, al sostener: “Las provincias tienen amplia facultad impositiva dentro de su territorio y es justo y lógico que traten de recaudar los fondos necesarios para el desarrollo de sus actividades estatales, a cuyo fin deben recurrir a la materia imponible dentro de su propio ámbito. Así, se justifica que exijan las contribuciones pertinentes a sociedades que producen mercaderías en fábricas allí instaladas; pero lo que no pueden es valerse de un mecanismo como el que rige el impuesto a las actividades lucrativas vigente en el Chaco es decir, tomar como base imponible ventas realizadas por esas compañías al exterior del país, porque de esa manera interfieren las provincias en el comercio internacional y prácticamente gravan la exportación, con lo cual se toman atribuciones que son exclusivas del Congreso Nacional”.
Sin embargo, desde el año 1973, y a partir del caso “Indunor SA c/Pcia. De Chaco”(02), se puso fin al debate constitucional respecto a la validez de los tributos locales aplicados sobre los ingresos provenientes de exportaciones, cuando el Máximo Tribunal se inclinó definitivamente por aceptar la procedencia del requerimiento impositivo, al señalar que es facultad propia de las provincias elegir el método adecuado para la determinación del impuesto, siendo válida y legítima en tanto no grave específicamente actividades extraterritoriales y no se imponga con motivo o como requisito para permitir la salida de los productos del ámbito territorial, con prescindencia de que se los destine al consumo o elaboración dentro o fuera de la República. Asimismo, en el citado precedente se expresó que si no puede probarse que la ley local sea entorpecedora, frustratoria o impeditiva de la circulación de productos o de negociaciones con las naciones extranjeras, no puede reputársela en oposición con el art. 67, incs. 1º y 12 de la Constitución Nacional, -hoy art. 75 inc. 13, denominada “cláusula comercial”-
Por tanto, y siguiendo a Bulit Goñi(03), desde el punto de vista estrictamente constitucional, los Fiscos locales pueden aplicar tributos sobre las actividades cumplidas o los bienes producidos en su ámbito, aun cuando los ingresos sobre los que recaigan se originen en la exportación de tales bienes.
No obstante, y más allá de su validez constitucional, durante años ha sido criterio y/o política seguida por los gobiernos locales, abstenerse de gravar a las exportaciones.
Así, podemos citar el compromiso asumido por la nación y las provincias, en el "Acta de Concertación sobre Lineamientos de la Política Fiscal", suscripta el 3 de diciembre de 1975, donde todas las jurisdicciones adheridas expresaron su intención de ajustar el impuesto a las actividades con fines de lucro (hoy impuesto sobre los ingresos brutos) a un esquema según el cual las exenciones tendrán "un criterio muy restrictivo, pero alcanzarían a las exportaciones".
Como consecuencia de ello, a partir de 1976 por la nueva situación institucional que se presento al país, las autoridades nacionales fijaron orientaciones a las provincias en materia económica y fiscal mediante un sistema de “pautas”, las que generalmente fueron respetadas a nivel local.
Dentro de tales pautas se recomendó que no se gravaran con el Impuesto a las Actividades Lucrativas o similares, los ingresos brutos provenientes de las operaciones de exportación. Esto condujo a que en los Códigos Fiscales locales se incluyeran normas por las que se declaraban expresamente exentos tales ingresos.
Más tarde, en el modelo de estructura para el Impuesto sobre los Ingresos Brutos que se recomendó instrumentar a las provincias se previó, a los efectos impositivos respectivos, que no se computaran como ingresos dentro de la base imponible los provenientes de las exportaciones.
De esta manera, aplicando el principio de “país de destino”, con el sano criterio de no “exportar impuestos”, para poder competir en el mercado internacional, se ha previsto en los códigos tributarios provinciales no someter a tributación a las operaciones de exportación, recurriendo a la figura de la exclusión de objeto, otros a la de la exención, y otros al no cómputo en la base imponible del tributo.
Acorde a este tratamiento, la Comisión Arbitral, mediante el art. 7° de la res. general 1/2008 — ex res. general 44/93, ratificada por res. general 49/94— , ha dispuesto que los ingresos provenientes de operaciones de exportación, así como los gastos que les correspondan, no serán computables a los fines de la distribución de la materia imponible.
Por su parte, las provincias conjuntamente han consagrado su abstención de gravar los ingresos derivados de exportaciones en la ley 23.548 - de coparticipación federal de recursos fiscales-.

TRATAMIENTO IMPOSITIVO DE LAS EXPORTACIONES EN LOS ORDENAMIENTOS FISCALES PROVINCIALES
Como se especificó anteriormente, el común denominador es que las exportaciones no tributan el impuesto sobre los ingresos brutos en ninguna jurisdicción. A tal fin, de acuerdo a algunas legislaciones provinciales, las exportaciones son tratadas como exentas, en otras se apela a la figura de la  exclusión de objeto, mientras que en otras se las considera como conceptos que no forman parte de la base de imposición.
En el primer grupo se hallan las jurisdicciones de Ciudad Autónoma de Buenos Aires (art. 141 CF), Entre Ríos (art. 169  inc. u) CF), Mendoza (art. 185 inc. o) CF), y Salta (art. 174 inc. k) CF); en el segundo las de Buenos Aires (art. 160, inc. d) CF), Catamarca (art. 180, inc. d) CF), Corrientes (art. 125, inc. d) CF),  Chaco (art. 119, inc. d) CF), Chubut (art. 4, inc. d) CF), Formosa (art. 205, inc. d) CF),  Jujuy (art. 182, pto. 4) CF), La Pampa (art. 167, inc. d) CF), La Rioja (art. 183, inc. d) CF), Neuquén (art. 166 inc. d) CF), Río Negro (art. 4, inc. d) CF), San Juan (art. 114 inc. d) CF), San Luis ( art. 181, inc. d) CF), Santa Cruz (art. 29, inc. d) CF), Santa Fe (art. 127, inc. c) CF), Santiago del Estero (art. 174, inc. d) CF), Tierra del Fuego (art. 102, inc. d) CF), y Tucumán, (art. 197, inc. d) CF); y en el tercero y último la Provincia de Córdoba (art. 176, inc. h) CF).
La única excepción a lo aquí expuesto lo constituye la Provincia de Misiones, que mediante su ley 4255 dispone derogar el inc. d) del art. 128 del Código Fiscal, que consideraba a las exportaciones como ingresos no gravados por el impuesto sobre los ingresos brutos, para comenzar a regir a partir de enero de 2006. De esta forma, el criterio general que durante años sostuvo la totalidad de las jurisdicciones provinciales —no someter a tributación las operaciones de exportación—, fue dejado repentinamente de lado por la Provincia de Misiones, con vulneración de la premisa de evitar la exportación de impuestos. 
Las exportaciones a las que se dispensa el tratamiento referido son definidas en la mayoría de las legislaciones provinciales como la actividad consistente en la venta de productos y mercaderías efectuadas al exterior por el exportador con sujeción a los mecanismos aplicados por la Administración Nacional de Aduanas.
A su vez, se aclara, por lo general, que no alcanza a los ingresos brutos generados por las actividades conexas de transporte, eslingaje, estibaje, depósito y toda otra de similar.
Como podemos apreciar, en la mayoría de los códigos fiscales provinciales, al definir el alcance de la exención (o alternativamente de la exclusión de objeto o de la no conformación de la base de imposición) se hace sólo mención a la exportación de productos y mercaderías. Ergo, cabe preguntarnos qué debe entenderse por dichos términos.
Conforme al Diccionario de la Real Academia Española(04), el significado de los referidos vocablos esenciales con los que ha sido redactada la normativa sería el siguiente:
 - "producto" es una cosa producida. Por su parte, “cosa” es “objeto material, en oposición a los derechos creados sobre él y a las prestaciones personales”, siendo  sinónimo de “bien”. Y "producida" es el participio pasado del verbo "producir", el cual significa "Crear cosas o servicios con valor económico."
- "mercadería" es sinónimo de mercancía. Y mercancía es “cosa mueble que se hace objeto de trato o venta”.
Por tanto, si se recurre a una interpretación gramatical de los términos utilizados por las disposiciones legales provinciales, no tributarían el impuesto sobre los ingresos brutos las exportaciones de bienes o cosas materiales, no resultando incluidos los servicios y los bienes inmateriales.
Sin embargo, se podría considerar que el vocablo “producto” no se limita en la actualidad exclusivamente a “cosa material” sino a un concepto más amplio referido a bienes materiales e inmateriales transables o a todo género vendible, en el que se encuadran los servicios y los productos de la inteligencia humana.
Por su parte, es dable mencionar el criterio de la Administración Provincial de Impuestos de la Provincia de Santa Fe; así, mediante Informe Nº 0654/97, sostuvo, ante una consulta sobre el tratamiento de las exportaciones de servicios en el impuesto sobre los ingresos brutos que: “nuestra legislación no prevé un tratamiento para las exportaciones de servicios similar al dado a las exportaciones de productos y mercaderías, razón por la cual entendemos que los ingresos provenientes de esa actividad están en la actualidad gravados por el impuesto sobre los ingresos brutos. Abona este criterio, además, lo prescripto por el articulo 5 –in fine- del Código Fiscal, el que establece que…En materia de exenciones, la interpretación será estricta”.
No obstante la interpretación amplia o más restringida que efectuemos, resulta en forma palmaria que la exportación de servicios es una figura que no ha sido contemplada en la mayoría de los ordenamientos provinciales.
Las únicas jurisdicciones que expresamente prevén un tratamiento diferencial para las exportaciones de servicios son la provincia de Córdoba (art. 176 inc. h) CF),  que las considera excluidas de la base imponible; las provincias de Entre Ríos (art. 169 inc. u CF) y Mendoza (art. 185, inc. o) CF) que las tratan como exentas, y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires que dispone que estarán gravadas, pero a una alícuota reducida del 1,5%.
En estos últimos casos y con relación al alcance de la definición otorgada al término “exportación de servicios”, hallamos diferencias entre las jurisdicciones referenciadas; citemos seguidamente las normativas pertinentes:
-Córdoba: el inciso h) del artículo 176 del Código Fiscal establece "Los ingresos provenientes de las exportaciones, entendiéndose por tales las actividades consistentes en la venta de productos o mercaderías, locación de obra y/o prestación de servicios, efectuados al exterior o a una zona franca, por el exportador, locador o prestador establecido en el territorio aduanero general o especial, con sujeción a las normas específicas en materia aduanera".
-Entre Ríos: el inciso u) del artículo 169 del Código Fiscal determina "...prestaciones de servicios, efectuadas al exterior por el exportador con sujeción a los mecanismos aplicados por la Administración Nacional de Aduanas...".
-Mendoza: el inciso o) del artículo 185 del Código Fiscal prevé "...servicios efectuados al exterior por el exportador con sujeción a los mecanismos aplicados por la Administración Nacional de Aduanas...".
Nótese que se hace referencia a “servicios efectuados al exterior”, no adoptándose la terminología utilizada por las disposiciones nacionales, cuando en el impuesto al valor agregado se establece que los servicios reúnen el carácter de exportaciones y resultan actividades exentas, cuando son efectuados en el país, y su utilización o explotación  efectiva es llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la ubicación territorial del prestatario sino, por el contrario, del lugar en donde el servicio es aplicado.

CONSIDERACIONES FINALES
Hemos intentado exponer cuales fueron las causas que originaron el tratamiento preferencial de las exportaciones a nivel provincial, momento en el cual no se pensaba en exportar servicios.
Por tal razón, la mayoría de códigos fiscales aluden a la exportación de productos y mercaderías, sin hacer mención expresa a las prestaciones de servicios, no obstante una interpretación extensiva que, de aceptarse, avalaría su inclusión dentro de dichos vocablos.
De no entenderse así, se produce un trato desigual entre la actividad de exportación de bienes y la de servicios que no encuentra lógico fundamento, por lo que deviene arbitrario, vulnerando el artículo 16 de la Constitución Nacional (principio de igualdad).
Si el objetivo perseguido con el beneficio exentivo a las exportaciones ha sido el de “no exportar impuestos”, a fin de promover el comercio internacional, no se entiende por qué debe resultar aplicable sólo a los bienes, sin ponderarse de igual modo a las actividades de servicios, que en los últimos tiempos han evidenciado un gran crecimiento, en todas sus modalidades.
Algunas jurisdicciones, lamentablemente las menos, han comenzado a adoptar medidas en tal sentido y es por ello que, tomando nota del cambio que se requiere, modificaron su legislación contemplando a la prestación de servicios como una modalidad de idéntico rango que el de la venta de mercaderías en el ámbito del comercio exterior.
Resulta imprescindible que el resto de las provincias, imitando esos buenos ejemplos, “aggiornen” su legislación a los cambios operados en el marco de los negocios empresarios, a fin de dispensar igual tratamiento exentivo a la exportación de bienes que a la de servicios y/o manifiesten mediante interpretaciones adicionales su inclusión dentro del término productos.

(02) Fallos 286:301, in re “Indunor S.A. c/ Chaco”, de fecha 13/09/1973

(03) BULIT GOÑI, Enrique G., "Tributación municipal: dos temas puntuales en torno de la tasa de inspección, seguridad e higiene", Doctrina tributaria (Errepar), tomo XVII, diciembre 1996.

(04) DRAE, 22º Edición, Año 2001.