Autoras
Almada, Lorena 
Matich, Cecilia

Puede consultarse el mismo en:

Doctrina Tributaria Errepar (D.T.E.) Nº 347, Editorial Errepar, FEB2009, Buenos Aires.

GUIA PRACTICA de comercio exterior, N° 137, 16/03/2009, Editorial Tarifar.

RESUMEN
A partir de la reforma de la Ley del Impuesto al Valor Agregado operada a fines del año 1998, se incorporó en su artículo 1° inciso d) el hecho imponible conocido comúnmente como “importación de servicios”.
Nos referimos a “importaciones de servicios” cuando éstos son prestados en el exterior y su utilización o explotación efectiva es llevada a cabo en el país. Es decir, la verificación del “hecho importación” supone que las locaciones y/o prestaciones de servicios realizadas en el exterior se integren materialmente a una actividad desarrollada en el país.
Es dable destacar que antes de la reforma de la Ley 25.063, los servicios prestados desde el exterior que se consumían dentro del país no quedaban sujetos a imposición en el impuesto al valor agregado. Dicha situación implicaba la existencia de una competencia desventajosa de las actividades que comprendían prestaciones o locaciones de servicios ejecutadas en el país, y por ende, gravadas, respecto de los servicios prestados en el exterior, ya sea porque el país extranjero no aplicaba un Impuesto al Valor Agregado o bien porque asumía el criterio de país de destino.
No obstante la finalidad perseguida por el legislador al regular la figura denominada “importación de servicios”, las disposiciones hoy vigentes contemplan ciertos aspectos que distorsionan las cualidades naturales del impuesto al valor agregado, tales como  su neutralidad, a la vez, que suscitan dudas ante la insuficiente precisión normativa en otras situaciones concretas.
Así, nos referimos específicamente a la problemática que su actual diseño normativo nos presenta, y que podemos resumir en los siguientes puntos:
a) la condición de que el prestatario sea sujeto del gravamen por otros hechos imponibles y revista la calidad de responsable inscripto para que un servicio quede encuadrado dentro de este hecho imponible;
b) el diferimiento  en el cómputo del crédito fiscal, respecto del período fiscal de perfeccionamiento del hecho imponible; y
c) las dudas que se presentan en cuanto a establecer si, para el cómputo del aludido crédito fiscal, se requiere haber ingresado el impuesto respectivo.
Por otra parte, hacemos hincapié en dos cuestiones controvertidas que se suscitan a raíz de disposiciones reglamentarias e interpretaciones jurisprudenciales –del Fisco y del Tribunal Fiscal de la Nación- que se han apartado de lo previsto en la norma positiva, a saber:
a) tratamiento como base imponible para el cálculo del Impuesto al Valor Agregado por importación de servicios del acrecentamiento del impuesto a las ganancias (grossing up) del que se hace cargo el prestatario del servicio efectuado por un beneficiario del exterior, y
b) el prorrateo de la base imponible en el caso de prestaciones destinadas a operaciones exentas o no gravadas.
Con este objetivo examinamos las normas que regulan el hecho imponible “importación de servicios”, recurriendo a la doctrina y jurisprudencia existente en la materia, a fin de concluir respecto a los puntos arriba señalados, formulando propuestas superadoras. 

CONTENIDO DEL TRABAJO

1. INTRODUCCION
2. IMPORTACION DE SERVICIOS. ENCUADRAMIENTO LEGAL
3. DISTORSIONES EN LA INTERPRETACION Y APLICACIÓN DE LA NORMA
3.1. EL ACRECENTAMIENTO O GROSSING UP
3.1.1. CONCEPTO. LEGISLACION APLICABLE. POSICION DEL FISCO Y DE LA DOCTRINA
3.1.2. ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES
3.2. PRORRATEO DE LA BASE IMPONIBLE
4. CONCLUSIONES Y PROPUESTAS
De todo lo expuesto anteriormente, cabe concluir que:

• Altera la neutralidad que debe perseguir el gravamen, el hecho de que los servicios en los que el prestatario revista la condición de sujeto exento, monotributista y/o consumidor final, no resultan alcanzados por el hecho imponible "importación de servicios”. A su vez, no se da cumplimiento al objetivo de igualar la carga tributaria para los servicios prestados por sujetos locales y del exterior que inspirara la reforma introducida por la ley 25.063.
• No existen argumentos técnicos para sustentar el diferimiento que se establece para el cómputo del crédito fiscal, respecto del período fiscal de perfeccionamiento del hecho imponible.
• En base a las disposiciones vigentes, el cómputo del referido crédito fiscal no se encuentra supeditado al efectivo ingreso del gravamen correspondiente al hecho imponible “importación de servicios”.
• Con fundamento en el principio de reserva de ley, como pilar del Derecho Tributario, y atendiendo a que no corresponde recurrir a la integración por vía de analogía cuando se trate de uno de los elementos esenciales de la obligación tributaria –en este caso la base imponible-, consideramos que el impuesto a las ganancias que deben tributar los beneficiarios del exterior cuando fuere tomado a su cargo por los sujetos locales no integra la base imponible del IVA en el caso de importación de servicios.
• Ni la ley del gravamen ni su decreto reglamentario establecen que el grossing up debe adicionarse como parte integrante del precio de la operación a los efectos del IVA, por tanto, el tratamiento que pretende el Fisco no se ajustaría a derecho, basándose en una interpretación forzada de la norma que no se desprende de su letra ni de su espíritu. Por tanto, en su caso,  corresponde considerar que se verifica en los hechos el supuesto de error excusable como eximente de responsabilidad de la pena.
• De los antecedentes jurisprudenciales analizados surge que en la etapa de determinación de oficio resulta de aplicación el principio de correcciones simétricas previsto por el artículo 81 de la ley 11.683. No obstante, se confirma la sanción material –art.45 de la ley 11.683- calculada sobre el monto total de impuesto dejado de oblar, con el criterio de que permanece la ilicitud.

Considerando las conclusiones a las que se arribó, cabe formular las siguientes propuestas:

• Hacer extensiva la gravabilidad de la importación de servicios cuando el prestatario revista la condición de exento o no alcanzado o se halle categorizado como monotributista, es decir, con prescindencia de la naturaleza del prestatario, a fin de no alterar la neutralidad económica del impuesto al valor agregado, buscando un cierto paralelo con el tratamiento a dispensar a los servicios prestados en el país.  Ello sin perjuicio de evaluarse las dificultades prácticas que se presentan en los casos de los consumidores finales.
• El cómputo del crédito fiscal derivado de las importaciones de servicios debe ser admitido bajo las condiciones generales vigentes en materia de créditos fiscales –sin desfase-, como en el caso de la importación de bienes.
• Se revise la legislación aplicable en la materia, a fin de aclarar si corresponde el cómputo del crédito fiscal en el caso de importación de servicios cuando no se haya ingresado el impuesto, considerando que como principio general el cómputo del referido crédito procede cuando se perfecciona el hecho imponible para el vendedor o prestador, independientemente de su efectivo pago, no siendo aplicable en este supuesto el condicionamiento de contar con el comprobante con el IVA discriminado.
• Que el Fisco revise su postura cuando interpreta que el grossing up integra la base imponible del IVA en caso de importación de servicios, visto que vulnera el principio de reserva de ley consagrado en la Constitución Nacional, recomendándose que ajuste su accionar a la normativa vigente, que en caso analizado, aunque extrañamente tratándose de materia tributaria, resulta ser clara, concreta y suficiente, no suscitando dudas interpretativas.
• Si el Fisco se mantuviera en su posición, se recomienda que los Tribunales –particularmente el Tribunal Fiscal de la Nación- revise la doctrina de sus últimos pronunciamientos referidos a este punto, considerando los fundamentos vertidos en la causa Pluspetrol SA.

(01) Trabajo presentado al Área Tributaria, Subtema: Importación y Exportación de servicios, en las Quintas Jornadas Nacionales Tributarias, Previsionales, Laborales y Agropecuarias organizadas por el Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de Rosario y auspiciadas por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Pcia. de Santa Fe, Cámara II, septiembre 2007.