Autoras
Almada, Lorena 
Matich, Cecilia

Puede consultarse el mismo en
PARTE I: Periódico Económico Tributario Nº 406, Editorial La Ley, DIC2008, Buenos Aires, p.7/12
PARTE II: Periódico Económico Tributario Nº 412, Editorial La Ley, FEB2009, Buenos Aires, p. 1.

RESUMEN
El producido de la empresa agropecuaria contribuye a generar el mayor ingreso de divisas al país, habida cuenta que los precios internacionales, fundamentalmente de los comodities,  la han favorecido. Así, el sector agropecuario, y en los últimos años, preponderantemente el agrícola, se ha posicionado como un sector de la economía que efectúa significativas transferencias de ingresos hacia el Estado.
A través del tiempo, los negocios en el sector agropecuario se han instrumentado mediante diversos contratos, los que han sido utilizados de acuerdo a las necesidades y los usos y costumbres propios de la actividad analizada, presentando variadas dificultades de análisis desde el punto de vista impositivo.
En este escenario, el arrendamiento rural es el contrato agrario más importante y significativo, permitiendo la explotación de los productos de la tierra sin ser propietario. Se encuentra tipificado por la Ley Nº 13.246, con preceptos de orden público, constituyendo así una especie del contrato de locación de cosas regulado por el Código Civil, pero con características propias que lo distinguen, dado que se trata de la cesión del uso o goce de un predio rústico, destinado a la explotación agropecuaria en cualquiera de sus especializaciones.
No obstante, la realidad económica nos muestra que estos contratos presentan diferentes variantes con relación a la modalidad de pago elegida, resultando muy usual que el precio se pacte en especie, mediante la entrega de una cantidad fija y determinada de frutos que en general se extraen como producto del mismo predio arrendado.
Así, el contrato de arrendamiento rural en especie se aparta de lo tipificado en el Código Civil y en la ley especial como arrendamiento, resultando necesario para definir su encuadramiento impositivo desarrollar previamente las características del mismo desde el punto de vista jurídico.
Luego, nos detenemos en precisar las diferencias entre situaciones jurídicamente diferentes pero próximas al pago en especie, como son la dación en pago, la permuta, y las operaciones de canje.
Munidos de estas herramientas, abordamos el análisis del tratamiento que se dispensa a esta modalidad contractual en el impuesto sobre los ingresos brutos, atento a las dificultades y distorsiones que genera su aplicación en las distintas jurisdicciones provinciales.
A tal fin, reputamos necesario revisar algunos conceptos en relación a la estructura funcional de este gravamen, deteniéndonos particularmente en la definición del hecho imponible, lo que nos permitirá precisar las condiciones que deben cumplirse para que una operación resulte alcanzada por este tributo.
Sin duda nos hallamos ante un impuesto a los consumos, acumulativo y plurifásico, un impuesto en "cascada". Entonces, cada operación que se encuadre dentro del hecho imponible deberá tributar la alícuota considerada en la ley impositiva.
Dentro de ese marco, analizamos en qué supuestos el arrendamiento rural, cualquiera sea la forma de pago estipulada, resulta alcanzado por el impuesto sobre los ingresos brutos, para lo cual relevamos la normativa de las provincias de Buenos Aires, Córdoba, Entre Ríos, La Pampa y Santa Fe, por considerar que en el ámbito territorial de estas jurisdicciones se ubica un gran número de predios rurales destinados a la explotación agrícola o ganadera. Cabe aclarar que al desarrollar los distintos puntos objeto de este trabajo nos referiremos a lo previsto en los Códigos Fiscales de estas mismas jurisdicciones provinciales.
Posteriormente, nos detenemos en analizar el problema que se genera cuando los arrendadores enajenan –para hacer líquidas sus acreencias- los bienes (por ejemplo cereal) que han recibido en pago del arrendamiento del inmueble rural de su propiedad, planteando las distintas posturas doctrinarias existentes con relación a si la comercialización de esos productos agropecuarios encuadra dentro del hecho imponible del gravamen, para luego esbozar la nuestra.
A su vez, como esta situación plantea, adicionalmente, una serie de interrogantes sobre cómo debería liquidarse el tributo, consideramos pertinente formular precisiones respecto a cuál es la base imponible. 
Asimismo, hacemos referencia a los inconvenientes que se generan en la aplicación de los regímenes retentivos del impuesto a los ingresos brutos cuando el pago se efectúa en especie.
Por último, intentaremos concluir respecto a los puntos arriba señalados, formulando propuestas superadoras.

CONTENIDO DEL TRABAJO

1. INTRODUCCION
2. CONSIDERACIONES PRELIMARES
2.1. DEFINICION DE INMUEBLE RURAL
3. CONTRATO DE ARRENDAMIENTO RURAL
3.1. PRECIO DEL ARRENDAMIENTO
4. PAGO EN ESPECIE. DACION EN PAGO. PERMUTA. OPERACIONES DE CANJE
5. ARRENDAMIENTO CON PAGO EN ESPECIE Y SU TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
5.1. CARACTERISTICAS GENERALES DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
5.2. EL HECHO IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
5.2.1. LOCACION O ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES EN EL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
5.2.2. GRAVABILIDAD DE LA ENAJENACION DE LOS BIENES RECIBIDOS EN PAGO DEL ARRENDAMIENTO
5.3. LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
5.4. MOMENTO DE IMPUTACION DEL INGRESO
6. REGIMENES DE RETENCION Y EL PAGO EN ESPECIE
7. CONCLUSIONES Y PROPUESTAS

De todo lo expuesto anteriormente, cabe concluir que:
- la legislación de fondo no especifica qué se debe entender por inmueble rural, razón por la cual deberá buscarse su significación en cada ley catastral local, lo que impedirá lograr uniformidad en su definición. Valiéndonos de los aspectos condicionantes señalados, intentamos arribar a una definición del mismo.
- entendemos que en los contratos en los que se ha estipulado la contraprestación en especie (cantidad fija y determinada de frutos) resulta evidente que el arrendador no pretende participar de los riesgos de la producción, ni quiere asociarse a la empresa agraria, y que se trata, por lo tanto, de una convención eminentemente conmutativa. En consecuencia, el contrato deberá ser transformado en arrendamiento rural, adecuándose a su régimen legal, esto es, fijándose el precio en el equivalente en pesos de la cantidad de frutos pactada. A su vez, corresponde asimilarlo a éste a los efectos impositivos.
- se identifican matices jurídicos distintivos entre un pago en especie, dación en pago, permuta o canje.  
- de acuerdo a la definición y alcance del objeto del impuesto sobre los ingresos brutos otorgado en la normativa de las distintas jurisdicciones provinciales, sumado a la interpretación jurisprudencial referenciada, entendemos que si la locación o arrendamiento de inmuebles, así como la posterior venta de los productos primarios recibidos en pago, es realizada por sociedades o cualquier tipo de organización empresaria se considerará alcanzada por el impuesto independientemente de la frecuencia o periodicidad y naturaleza de la actividad, rubro, acto, hecho u operación, siempre que estén incluidas en el objeto de la empresa, o sean accesorias del mismo. De lo contrario, deberíamos analizar si la locación y la consecuente comercialización de productos agropecuarios que producen los ingresos que se pretende gravar son desarrolladas en forma habitual.
- uno de los casos contemplados como excepción a la habitualidad es el de alquiler de inmuebles, que resultaría aplicable a los sujetos no empresa titulares de inmuebles rurales, salvo las dispensas específicamente establecidas.
- no obstante las consideraciones generales formuladas, el tratamiento del arrendamiento de inmuebles en el impuesto sobre los ingresos brutos dependerá de lo que dispongan los ordenamientos de las jurisdicciones provinciales a las que resulte asignable el ingreso, en función a la localización física del inmueble arrendado, o a la aplicación de las normas del Convenio Multilateral, cuando el contribuyente desarrolle una actividad única, económicamente inescindible en más de una provincia.
- analizando a la actividad del sujeto globalmente, como un todo, creemos que la comercialización de la producción primaria por el arrendador debe entenderse con el alcance de actividad regular del contribuyente con el propósito de obtener beneficio, y por ende, habitual, si se evidencian los siguientes indicios: la continuidad de las operaciones, su importancia con relación al giro del contribuyente, el fin de lucro.
- si bien la existencia o no de habitualidad debe determinarse en cada caso concreto según las circunstancias evidenciadas, pensamos que es práctica usual en los negocios agropecuarios que el arrendador que cobra en especie realice operaciones de venta de productos agropecuarios en forma regular y continua, de tal manera que le posibilita especular con el precio internacional de dichos productos, a fin de obtener un mejor rendimiento (fin de lucro). En consecuencia, la actividad ejercida revestiría el carácter de habitual.
- si se cumple con el requisito de habitualidad, observamos que en el caso que nos ocupa se perfeccionarían dos hechos imponibles diferentes: uno al momento de recibir los bienes en pago del arrendamiento (al resultar gravada, salvo las excepciones que se formularan, el ejercicio de la actividad de locación de inmuebles), y otro, al momento de comercializarse esos mismos bienes.
- la distorsión que se genera como corolario de este encuadramiento, por el efecto cascada del impuesto sobre los ingresos brutos, es que la venta de los bienes recibidos en pago deberá tributar, si no se prevé un tratamiento especial, por el monto total de la operación, es decir, que se aplicará el mismo gravamen dos veces sobre la misma base imponible, es decir, sobre el mismo monto de ingresos brutos.
- este mismo problema se presenta, no obstante las diferencias conceptuales aludidas, si en lugar del pago en especie objeto de este trabajo, se configura una dación en pago, permuta o canje, dado que, cualquiera fuera la operatoria del sujeto, la venta posterior de los bienes recibidos –en pago, como dación en pago, en permuta, o en canje-debe tributar el impuesto sobre el monto total de la venta, excepto que se estipule un tratamiento diferencial
- la base imponible por el ejercicio de la actividad de arrendamiento de inmuebles, al ser pactado el precio en especie, estará dada por el valor de plaza del producto primario recibido en contraprestación, a la fecha de generarse el devengamiento.
- al no preverse expresamente por ninguna de las normas fiscales relevadas, una base imponible especial aplicable a la operatoria que aquí se analiza, la base imponible de la venta de los bienes primarios recibidos en pago estará conformada por el monto total de ingresos brutos generados por la misma. Por tanto, resulta palmario el efecto distorsivo que este gravamen ocasiona para el arrendador que cobra en especie. A su vez, y sin desconocer las diferencias conceptuales, la misma situación indeseada se presenta si se configura dación en pago, permuta o contratos de canje de productos primarios.  Al inconveniente expuesto se suma que en la mayoría de las jurisdicciones provinciales, corresponde aplicar la alícuota general sobre la base imponible así determinada por tratarse de comercializadores de productos primarios. 
- en algunas provincias se aplica sobre el total de ingresos brutos obtenidos una alícuota sustancialmente menor.
- con relación a las operaciones de canje, de la normativa relevada se puede apreciar que solo en las provincias de La Pampa y de Córdoba se prevé la postergación del nacimiento del hecho imponible para los proveedores de insumos, locaciones o servicios al momento de entrega de los productos primarios, tal como se encuentra previsto a nivel nacional respecto al impuesto al valor agregado; en el resto de las jurisdicciones podemos observar que no se contempla este supuesto, debiendo el proveedor de insumos o servicios tributar el impuesto en el momento de entrega de los mismos, con el consiguiente perjuicio financiero que ello genera al sujeto que interviene en esta operatoria. Por su parte, no se prevén, a efectos del diferimiento del nacimiento del hecho imponible, como ocurre a nivel nacional, bajo qué condiciones se admitirá que la contraprestación a cargo del productor primario no se realice mediante la entrega de los bienes comprometidos.
- se observa que las normas provinciales que regulan los regímenes de retención del impuesto sobre los ingresos brutos, ya sea expresamente, o implícitamente, por la amplitud de la definición de pago, contemplan la obligación de retener, aún cuando exista pago en especie, en evidente contradicción con la naturaleza misma del instituto de la retención en la fuente, ya que debe existir disponibilidad dineraria en el momento en que el agente de retención sea llamado a cumplir su obligación.

Considerando las conclusiones a las que se arribó, cabe formular las siguientes propuestas:
- que se especifique en la legislación de fondo la definición de inmueble rural, a fin de evitar equívocos en su tratamiento ante los diferentes impuestos.
- que la legislación agraria se adecue a los negocios agrícolas que hoy se realizan y que al no hallarse alcanzados técnicamente por la normativa vigente, quedan librados a la interpretación judicial, conculcando el principio de seguridad jurídica que es la base de desarrollo de cualquier sistema.
- que la distinción jurídica entre un pago en especie, dación en pago, permuta o canje sea adecuadamente ponderada por el legislador tributario, a fin de no generar equívocos en el tratamiento impositivo de una u otra situación jurídica.
- que la normativa de las distintas jurisdicciones provinciales recepte las particularidades del contrato de arrendamiento en especie, y en términos generales, de la operatoria de venta de productos primarios recibidos en pago de ventas, locaciones o servicios, a fin de evitar que la comercialización se efectúe en la jurisdicción que resulte más ventajosa fiscalmente.
- que se regule de manera uniforme un tratamiento diferencial para este tipo de operaciones, propiciándose las siguientes alternativas:
a) base imponible especial constituida por la diferencia entre el precio de venta de los productos agropecuarios y el valor que se les hubiere atribuido en oportunidad de su recepción, en forma semejante a lo previsto para el caso de comercialización de bienes usados recibidos en parte de pago.
b) base imponible especial constituida por la diferencia entre precio de venta y “de compra” del producto primario comercializado, asimilando esta operatoria a la realizada por los acopiadores u otro tipo de intermediarios. Correspondería aplicar la alícuota prevista para este tipo de intermediación.
c) aplicar sobre el total de ingresos brutos obtenidos por la venta de los productos primarios recibidos una alícuota sustancialmente menor, similar al tratamiento dispensado en Entre Ríos y Córdoba.
- en el supuesto de operaciones de canje, que se contemple expresamente en la normativa de todas las jurisdicciones provinciales, la postergación del nacimiento del hecho imponible para los proveedores de insumos, locaciones o servicios, al momento de entrega de los productos primarios, tal como se encuentra previsto a nivel nacional respecto al impuesto al valor agregado. Además, que se prevea, a efectos del diferimiento del nacimiento del hecho imponible, como ocurre a nivel nacional, bajo qué condiciones se admitirá que la contraprestación a cargo del productor primario no se realice mediante la entrega de los bienes comprometidos

(01) Trabajo presentado ante la comision nº 2: “La tributación de los inmuebles rurales ante los impuestos nacionales, provinciales y municipales”, en las XXXVII Jornadas Tributarias CGCE Mar Del Plata, noviembre 2007.