Autoras
Almada, Lorena
Matich, Cecilia

Puede consultarse el mismo en:
Octubre 2008
Editorial La ley - Periódico Económico Tributario Nº 404, ps. 1 a 3.

E. Exclusión: momento en que opera

• SITUACION: Grupo de enlace. Consejo AFIP - Reunión del 18/08/2004

Respecto de la responsabilidad del agente de retención
La pregunta formulada se refiere a la responsabilidad que le cabe a los agentes de retención cuando efectúan pagos a monotributistas por importes superiores a $ 72.000.- (en el caso de tratarse de prestaciones de servicios) o cuando dichos pagos superan en los últimos 12 meses –según sus propios registros- el citado importe.
Opinión de la AFIP: si se superan los topes establecidos el agente de retención no debe actuar en tal carácter, ante la inexistencia de normas legales al respecto.

• SITUACION: ID 946723 - AFIP Consultas Frecuentes - 18/11/2005 12:00:00 a.m.

En el caso de un profesional adherido al monotributo al que se le regulan honorarios por $ 200.000, ¿a partir de qué momento tiene la obligación de inscribirse en el régimen general?
Los efectos se consideran retrotraídos al momento en que se produce la exclusión automática, razón por la que los $ 200.000 de honorarios quedan incluidos en el régimen general, esto es, por el total de ese monto deberá tributarse I.V.A. e Impuesto a las Ganancias.

• SITUACION: ID 930103 - AFIP Consultas Frecuentes - 17/11/2005 12:00:00 a.m.

¿A partir de qué momento tiene efectos la baja por exclusión?
Desde el momento en que se produzca cualquiera de las causales de exclusión, los contribuyentes deben dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas y de la seguridad social, por los respectivos regímenes generales.

• SITUACION: Grupo de enlace. Consejo AFIP - Reunión del 30/11/2005

Momento en que se produce la exclusión del régimen cuando los ingresos brutos de los últimos 12 meses superan los límites establecidos para la última categoría
Una de las exclusiones del régimen simplificado se produce cuando los ingresos brutos correspondientes a los últimos 12 meses superan los límites establecidos para la última categoría y, por consiguiente debe comenzar a dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas en concepto del Impuesto a las Ganancias, al Valor Agregado y, en su caso, de los recursos de la seguridad social, de acuerdo con los regímenes generales respectivos.
El inciso a) del art. 21 del citado régimen establece que quedan excluidos de pleno derecho del régimen, los contribuyentes cuyos ingresos brutos correspondientes a los últimos 12 meses superen los límites establecidos para la última categoría.
Por su parte, el art. 22 dispone que el acaecimiento de cualquiera de las causales indicadas en el art. 21 producirá, sin necesidad de intervención alguna por parte de la AFIP la exclusión automática del régimen "desde el momento en que tal hecho ocurra".
El interrogante que se plantea se vincula con el alcance que debe otorgarse a la expresión "desde el momento en que tal hecho ocurra".
Supongamos el caso de un profesional que durante el transcurso de un determinado mes (por ejemplo el día 11/10/2005) factura el importe de $ 200.000. La pregunta es la siguiente: 
¿La causal de exclusión se produce en el momento de facturar el citado importe o, por el contrario, el momento de la exclusión se produce el último día del mes de octubre de 2005 y recién a partir del 01/11/2005 deberá dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas y previsionales de acuerdo con los regímenes generales respectivos?
La respuesta brindada por la AFIP fue que: la causal de exclusión opera de pleno derecho, en el momento de la operación que produce que los ingresos superen los límites máximos admitidos, razón por la cual, en el caso planteado, respecto de los honorarios profesionales que generan dicha situación, los contribuyentes deberán dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas y de la Seguridad Social, conforme a los respectivos regímenes generales.
En idéntico sentido se expidió el Organismo Recaudador en la consulta no vinculante que se publicara en el Boletín Impositivo (AFIP) Nº 100 del mes de noviembre de 2005.

NUESTRA OPINION
La expresión contenida en el citado artículo 22, referida a que opera la exclusión automática del régimen "desde el momento en que tal hecho ocurra", es lo que ha generado el interrogante a dilucidar en este punto.
Una interpretación literal del inciso a) del art. 21 del Anexo de la Ley 25.865, cuando se refiere “a los últimos 12 meses”, podría inducir a pensar, como señala Dalmasio (01), que la exclusión se produciría una vez finalizado el mes en el cual los ingresos brutos del contribuyente superaran los límites establecidos para la última categoría.
No obstante la terminología utilizada, coincidimos con la opinión del fisco, toda vez que ello se halla fundamentado por lo expresado en la normativa del Régimen Simplificado para pequeños contribuyentes, art. 22 del Anexo, y art. 45 del Decreto Reglamentario, aunque este último referido exclusivamente a la exclusión de los Pequeños Contribuyentes Eventuales.
Sin embargo, no podemos dejar de apreciar los inconvenientes que esta última interpretación conlleva. Es decir, si la exclusión se produce “en el momento de la operación que produce que los ingresos superen los límites máximos admitidos”, tendríamos que estar controlando en forma diaria, y por qué no horaria, en qué instante se estará emitiendo la factura cuyo importe produzca que se supere el tope máximo aceptado.
Por su parte, el art. 23 de la RG (AFIP) 2150 prevé que de producirse alguna de las causales de exclusión previstas en el Artículo 21 del "Anexo", el responsable deberá comunicar dicha circunstancia al Organismo, dentro de los QUINCE (15) días hábiles administrativos desde aquél en que hubiere acaecido el hecho, mediante el procedimiento normado para ello.
Además, con relación a sus efectos, se estipula que cualquiera fuera la causa de exclusión, impedirá reingresar al régimen hasta después de transcurridos 3 años calendarios posteriores al de la referida exclusión (art. 24 DR).
Por último, con relación a la opinión del fisco respecto a la responsabilidad de los agentes de retención, nos parece totalmente acertada la respuesta brindada en su oportunidad, debido a que es tarea de la Administración Tributaria verificar el incorrecto encuadramiento del contribuyente, mediante los procedimientos que la ley le otorga, a los fines de corregir y determinar las obligaciones fiscales y previsionales del sujeto, situación ajena a la responsabilidad del agente de retención.

F. Categorización/Exclusión: Jurisprudencia Administrativa

• Alojamiento en cabañas. Locación de automóviles sin chofer: Dictamen (DAT) 7/2005 (07/02/2005)

En opinión del servicio asesor de la AFIP, la actividad de servicio de alojamiento en cabañas, en tanto se complemente con otros servicios conformando lo que sería un servicio de hospedaje, debe ser entendida como una actividad económica a los efectos de la exclusión referida por el artículo 21, inciso f) del Anexo de la Ley Nº 25.865. Es decir, la cantidad de unidades -cabañas- no opera como elemento determinante de la exclusión establecida por la citada disposición.
Por otra parte, se concluyó que en el caso en que las cabañas sean alquiladas sin que medie otro tipo de prestación, es decir, de tratarse de una mera locación de inmueble, la norma reglamentaria (art. 15) es precisa al establecer que, de superarse la cantidad de tres unidades, el locador se verá imposibilitado de asumir la condición de "Pequeño Contribuyente".
Con relación a la locación de rodados, se consideró que no corresponde la aplicación de la limitación definida en el inciso a) del artículo 15 del Decreto 806/04, a los efectos de determinar si corresponde la exclusión prevista por el art. 21, inciso f) del Anexo de la Ley Nº 25.865.
Para así concluir se expuso que resulta claro que, al definir la norma reglamentaria al alquiler de cosa mueble como una "actividad económica" -art. 15 inciso b)-, consideró apropiado no aplicar el parámetro cantidad de vehículos como una medida adecuada para evaluar la envergadura del contribuyente pudiéndose prescindir, en tal caso, del número de rodados para considerarse incluido en el régimen.

G. Inicio Actividad. Cambio de Actividad.

• SITUACION: ID 187616 - AFIP Consultas Frecuentes - 10/10/2005 12:00:00 a.m.

Una persona que inicia actividad de venta de bienes inscribiéndose en el Monotributo, que a la finalización del cuatrimestre calendario, por aplicación de la anualización de sus ingresos, supera la suma de $144000. ¿Cuándo debe pasar a responsable inscripto en IVA?
Transcurridos cuatro meses desde el inicio de actividades, deben anualizarse los ingresos brutos y energía eléctrica consumida, a efectos de confirmar la categorización, determinar la recategorización o exclusión del régimen. Cuando de la proyección anual surja que se superan los límites establecidos para la última categoría en que el pequeño contribuyente quedó encuadrado de acuerdo con la actividad desarrollada, permanecerá dentro del Régimen Simplificado debiendo encuadrarse -hasta la próxima recategorización cuatrimestral-, en la última categoría adquirida que corresponda conforme a su actividad.
 

• SITUACION Supuesto de un analista en sistemas que incorpora la venta de hardware a su actividad

NUESTRA OPINION
El art. 15 del Anexo de la Ley 25.865 prevé la situación de cambio de actividad dentro del régimen, es decir, la sustitución de una actividad, supongamos de prestación de servicios,  por otra de resto de actividades, estableciendo para este caso que respecto de la nueva actividad resultará de aplicación lo previsto para inicio de actividades. A tal fin, por la nueva actividad ejercida deberá presentar una DDJJ categorizadora.
Ahora bien, la situación que planteamos es la de incorporación de una nueva actividad a la  que el sujeto venía desarrollando habitualmente; para estos casos, entendemos que la norma NO PREVE su tratamiento, existiendo, en nuestra opinión, dos alternativas de solución.
Una sería aplicar las normas de inicio respecto a la nueva actividad que se incorpora, es decir, anualizar los ingresos derivados de ésta a los fines de la comparación prevista en el artículo 3º, para así determinar cuál es la actividad principal y efectuar la elección de la tabla que corresponda a dicho supuesto.
La segunda alternativa es la de simplemente sumar los ingresos de la nueva actividad sin la anualización prevista para inicio, toda vez que nos hallamos ante un vacío legal.
Las implicancias de una u otra interpretación dependerán de cada caso particular, pudiendo el contribuyente resultar excluido o abonar en una categoría superior a la que le correspondería según los ingresos facturados, si optara por la primera opción, existiendo también la posibilidad de quedar excluido si al sumar los ingresos reales facturados por venta de hardware (no anualizados), como en el ejemplo planteado, se superan los $72000-previstos para la tabla de prestación de servicios.

H. Sociedades de Hecho Civiles:

• SITUACION: Un grupo de profesionales médicos constituyen una sociedad de hecho para la prestación de sus servicios. Puede la sociedad conformada ser monotributista?

NUESTRA OPINIÓN:
La ley 25.865, en su art. 2º, considera pequeño contribuyente a las sociedades de hecho y comerciales irregulares (Capítulo I, Sección IV, de la ley de Sociedades Comerciales N° 19.550 y sus modificaciones).
Al respecto, debemos preguntarnos si las sociedades de hecho comprendidas son solo las comerciales o, si por el contrario, también podrían ser monotributistas las sociedades de hecho civiles.
Si nos detenemos en la norma, la referencia que se halla entre paréntesis, -Capítulo I, Sección IV, de la ley de Sociedades Comerciales-, podría pensarse que solo reseña a las sociedades comerciales irregulares, y no a las de hecho.
Si bien el fisco no se ha expedido sobre este punto, podemos analizarlo comparando la definición actual arriba aludida, con la que establecía el Anexo de la Ley 24.977, en su art. 2º, con relación a la definición de pequeño contribuyente, al rezar:
"serán igualmente considerados pequeños contribuyentes las personas físicas integrantes de las sociedades civiles (Título VII, Sección III del Libro II del Código Civil), de sociedades de hecho y comerciales irregulares (Capítulo I, Sección IV, de la ley de sociedades comerciales 19.550 y sus modificatorias) o de las sociedades comerciales tipificadas en el Capítulo II, Secciones I, II y III de la citada ley de sociedades comerciales".
Aunque esta definición se refería a integrantes de sociedades, luego estas últimas podían adherir por lo previsto en el artículo 31 de la sustituida norma. Así, efectuando una interpretación literal y comparativa entre normas, se podría concluir que las sociedades civiles de cualquier naturaleza resultan excluidas, inclusive las de hecho civiles.
De esta forma, un grupo de profesionales que se asocie para un fin determinado no podría ser monotributista, por su carácter de sociedad de hecho civil, pues no tiene un objeto comercial sino civil; lo mismo sucedería con las actividades de la construcción, las relacionadas con la educación o la actividad agropecuaria, forestal, o minera, toda vez que para ejercer las mismas se conforme una sociedad de hecho.

I. Exhibición de la identificación y del comprobante de pago
Marco normativo
El art. 26 del Anexo de la Ley 25.865 establece la obligación de exhibición en el establecimiento, en lugar visible al público, de: a) Placa indicativa de su condición y categoría; y b) Comprobante pago último mes vencido.
La exhibición de la placa indicativa y el comprobante de pago se considerarán inseparables a los efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en el citado artículo.
La falta de exhibición de cualquiera de ellos, traerá aparejada la consumación de la infracción contemplada en el apartado 2 del inciso a) del artículo 27 del Anexo, esto es, multa de $ 100 a $ 3000 y clausura de 1 a 5 días. Se aclara que si la omisión de exhibición se refiriera a uno solo de los mencionados elementos, la sanción será de clausura o multa, de acuerdo con la evaluación que realice el juez administrativo interviniente.
La constancia de pago a que se hace referencia es la correspondiente a la categoría en la cual el pequeño contribuyente debe estar categorizado, por lo que la constancia de pago de otra categoría incumple el aludido deber de exhibición.
Por su parte, el art. 27 de la RG (AFIP) 2150 dispone que los responsables del Régimen Simplificado (RS), quedan obligados a exhibir en la vidriera de su local o establecimiento, en un lugar claramente visible para el público:
a) La constancia de opción al Régimen Simplificado (RS), y
b) el comprobante de pago -original o fotocopia-, correspondiente al último mes vencido del Régimen Simplificado (RS).
Sólo en caso de no poseerse vidriera, los citados elementos se exhibirán en lugar visible y destacado del local o establecimiento, en el área de atención al público.
No corresponderá la exhibición del comprobante de pago, cuando el mismo se efectúe por alguna de las modalidades previstas en el Artículo 2º de la Resolución General Nº 1.644 o mediante débito directo en cuenta bancaria
Finalmente, de acuerdo al art. 27 inciso d) del Anexo, no resultan de aplicación las disposiciones del art. 49 de la Ley 11.683 (reducción de sanciones).
Jurisprudencia judicial relevada

• Causa “COLMAN ORUE, ALBERTO DIONISIO s/ inf. Ley 11.683” Cámara Nac. de Apel. en lo Penal Económico, Sala A, 09/09/2005: La falta de exhibición de la placa y el comprobante de pago del monotributo es punible, y que la circunstancia de que el pago se haya cumplido con posterioridad no tiene relevancia exculpatoria, es decir, no lo exime de responsabilidad.
• Causa “MAMANI ROSAS”, Cámara Nac. Apel. en lo Penal Econ., Sala B, 12/04/2006: Corresponde la aplicación de multa y clausura ante la falta de exhibición de la constancia de pago del monotributo, y de la placa indicativa, y la no emisión de factura o documento equivalente por la venta de verduras y frutas (art. 40 a) LPT), pues la recurrente habría actuado por lo menos en forma negligente lo que permite que la conducta le pueda ser reprochada subjetivamente
• Causa “PITA CACERES MARIA I.” Cámara Nac. de Apel. en lo Penal Económico, Sala B, 31/05/2006: Corresponde la aplicación de multa y clausura ante la falta de exhibición de la placa identificatoria y del comprobante de pago del monotributo, pues el recurrente habría actuado por lo menos en forma negligente, lo que permite que la conducta le pueda ser reprochada subjetivamente.

J. PROCEDIMIENTO FISCAL

• PROCEDIMIENTO DE RECATEGORIZACIÓN: Las Agencias, Agencias Sede y Distritos entienden en la instrucción y resolución del procedimiento establecido en el artículo 27, inc. f) del Anexo de la Ley Nº 25.865 y en la aplicación de las multas respectivas.

Dicho inciso f) expresa que cuando no se trate de los supuestos previstos por el artículo 11 (exclusión de oficio), la AFIP recategorizará de oficio al pequeño contribuyente -siempre que no se hallare comprendido en la última categoría, en cuyo caso quedará automáticamente excluido del régimen - y determinará la deuda resultante, a cuyos fines será de aplicación el procedimiento sumario previsto en los artículos 70 y siguientes de la Ley de Procedimiento Fiscal y sus correspondientes disposiciones reglamentarias.

• PROCEDIMIENTO DE EXCLUSION: De acuerdo al artículo 27 del Anexo de la Ley, inc. e), para realizar la exclusión de oficio de los contribuyentes adheridos al régimen, así como para la determinación de los impuestos adeudados a los respectivos regímenes generales, será de aplicación el procedimiento previsto en los artículos 16 y siguientes de la ley de procedimiento Fiscal (Determinación de Oficio), siendo el juez administrativo competente el Jefe de la División Revisión y Recursos. Asimismo, la resolución de determinación de oficio incluirá la declaración de exclusión al Régimen Simplificado (RS).

J.1. El Monotributo y la competencia del TFN
Desde el año 2002 el TFN ha dictado jurisprudencia sobre su competencia en las causas de exclusión del monotributo, con criterios no unánimes:

• “Esteves Carlos y Esteves Serafín”, TFN, Sala D, 04/12/02: Por la naturaleza de la “exclusión”, que no es una sanción según la L24.977, el procedimiento sumarial de la L11683 no es supuesto que abre la competencia
• “Mellino Antonio” TFN, Sala A, 11/12/03: la resolución dictada por la exclusión por no ser “sanción” y no resultar de un proceso de determinación de oficio no habilita la instancia ante el Tribunal
• “Sotura, Ricardo Fermín”, TFN, Sala A, 27/04/06: se admite la competencia del Tribunal, al rechazar la excepción de incompetencia articulada por el Fisco, en un recurso de apelación contra la resolución de la  AFIP que excluía al contribuyente

J.2. Leading Case” Sotura: conceptos desarrollados

• El régimen procesal aplicable por la sustitución de la Ley 24977 por la L. 25.865:

- Hechos: La AFIP, con posterioridad a la entrada en vigor de la ley 25.865, excluyó del monotributo a un profesional que cobró honorarios por más de $ 2.000.000.-, por superar el tope del art. 7 de la L.24.977, desde 07/2000.
- Normas Aplicables: art. 17 inc. a)  y art. 22 inc. f) L 24.977
- La Ley 25.865 (BO 19/01/04) modificó el régimen de la L. 24977 derogándola desde el 01/07/2004. ¿cuál es la ley que rige el tratamiento de la cuestión planteada?
Por invocación de la doctrina de Lino Palacio, la sentencia del Tribunal establece que la ley procesal nueva (L. 25.865) debe aplicarse a los procesos que se inicien con posterioridad a la fecha en que ella entró en vigencia, prescindiendo de la época en que se constituyó la relación jurídica invocada.
En otras palabras, se concluye que el procedimiento aplicable a dicha exclusión es aquél previsto en la ley 25.865, aún cuando se trate de períodos fiscales anteriores a la reforma introducida por ésta.

• Equivalencia entre exclusión y determinación de oficio:

Nuevo régimen procesal de la L.25865:

• Se excluyen del RS los sujetos cuyos ingresos brutos correspondientes a los últimos 12 meses superen los límites establecidos (art. 21 inc. a)
• Los pequeños contribuyentes inscriptos en el RS quedan sujetos a las distintas disposiciones de la L. 11.683, teniéndose en cuenta que a fin de la exclusión de oficio como de la determinación de los impuestos adeudados a los regímenes generales, resulta de aplicación el procedimiento de determinación de oficio (art. 27 inc. e)
• Cuando corresponda la exclusión de oficio, en el acto que así lo disponga se procederá a la determinación de los impuestos y de los RSS (art. 25 Dto. 806/04)
• El art. 27 inc. h) del Anexo de la Ley 25.865 dispone que contra las resoluciones que se dicten en virtud de las disposiciones del inciso f) –RECATEGORIZACIÓN DE OFICIO-, las que impongan sanciones o las que se dicten en reclamos por repetición del impuesto de este Régimen, será procedente la interposición de las vías impugnativas previstas en el art. 76 ‑Recurso de reconsideración o de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación- de la citada ley.

De acuerdo a tales pautas, se distingue claramente el objetivo perseguido por la ley 25.865 al implementar el régimen procesal al monotributo –con directa remisión a la ley 11.683-, que lo diferencia, nítidamente de su antecesora la ley 24.977.
En efecto, superando las contradicciones que generaba la aplicación de la anterior ley 24.977, la ley 25.865, así como el decreto que la reglamenta, claramente han querido plasmar un procedimiento que asegure al contribuyente el acceso al Tribunal Fiscal de la Nación, con la garantía de independencia e imparcialidad que ello importa.
Así, la normativa hoy vigente, en sintonía con la ley de procedimiento tributario, exige la simultaneidad de la exclusión del régimen con la determinación de la deuda impositiva, por lo que dicho acto determinativo resulta pasible de los recursos propios de tal naturaleza, y entre ellos, obviamente, el que autoriza el inciso b) del art. 76 de la ley 11.683 (Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación).

K. Situaciones Especiales:

• Dict. 15/81 (DAT): Cuando las ventas de helados son efectuadas por establecimientos que no prestan ningún servicio (vajilla, sillas, mesas, mozos) sino que el "modus operandi" consiste en proveer el producto en envases comestibles o descartables - transferidos en la venta junto con el producto motivo de la operación -, no siendo las prestaciones accesorias ofrecidas (ej.: asientos) condición o supuesto de la operación, como sucede en la generalidad de los establecimientos gastronómicos y similares, debe entenderse que tales ventas constituyen el hecho imponible a que se refiere el inc. a) del art. 1° de la ley de IVA.

El criterio sentado en este pronunciamiento nos es útil para determinar que un pequeño contribuyente que desarrolle la actividad aludida, deberá considerar, a los efectos de su categorización, el límite de facturación establecido para las actividades del inciso b) del Artículo 8° del Anexo de la Ley N° 25.865 así como los otros parámetros señalados en la ley.

• Dict. 61/04 (DAT): La actividad de agencias de lotería constituye una actividad de intermediación en la venta de billetes y otros juegos de azar, confirmado ello por el tipo de retribución que recibe - comisiones -, lo que hace concluir que la misma encuadra como una prestación de servicios. Por ello, a los efectos del reempadronamiento y la categorización en el RSPC, el consultante deberá considerar el límite de facturación determinado para las actividades del inciso a) del Artículo 8° del Anexo de la Ley N° 25.865 así como los otros parámetros señalados en la ley.

(01) DALMASIO, Adalberto, “Preguntas más frecuentes”, Práctica Profesional 2006-21, 55