Autora
Almada, Lorena

Puede consultarse el mismo en:
Septimbre 2008
Editorial Errepar – Doctrina Tributaria ERREPAR (D.T.E.), T. XXIX, P. 816 y ss.

PLANTEO DEL PROBLEMA

Es común en materia de ilícitos tributarios, que nos encontremos con casos en los que el contribuyente rectifica, allanándose al ajuste de inspección propuesto, su declaración jurada que se había presentado en “cero”, determinando un saldo de impuesto a ingresar, por lo que el organismo fiscal pretende aplicar, por ese sólo hecho, la multa prevista por el art. 46 de la ley 11683 –defraudación fiscal- .
En la práctica, al momento de la instrucción de sumario, el organismo se limita a manifestar que la conducta encuadra “en principio” en el art. 46 de la ley 11.683, sin explicar por qué ello es así.
De esta forma, quien debe efectuar su descargo en esa instancia, encuentra lesionado su derecho de defensa, pues el encuadramiento de una conducta en un tipo infraccional de tamaña gravedad debería ser objeto de detalladas explicaciones por parte del organismo fiscal, por ser la única manera de posibilitar que el sumariado defienda adecuadamente sus intereses.
Así, la actitud del organismo fiscal provoca que quien tenga que defenderse, deba adivinar todas las posibles razones por las que su conducta fue encuadrada en el tipo infraccional en cuestión, debiendo procurar ampararse de todas ellas.
En forma concordante a la falta de exposición adecuada de los motivos al momento de instruir sumario al encuadrar la sanción en el tipo aludido, se suma el hecho de la utilización por parte del organismo de un modelo tipo, “standard”, para la instrucción del sumario, que aplica, evidentemente, en forma genérica a todos los casos, y que se prueba a simple vista, al observar muchas veces, el agregado en birome, dentro de los CONSIDERANDOS, del inciso del artículo 47 en el que encuadran la conducta descripta, como si una “presunción de dolo” prevista por la ley, fuera aplicable así porque sí, sin aclaraciones ni explicaciones específicas atinentes al caso concreto. 
De más está decir, que la doctrina y la jurisprudencia, tanto penal como tributaria, es conteste en entender que no puede el fisco pretender aplicar en forma genérica una sanción que conlleve dolo, cuando ni siquiera, en la mayoría de los casos, se hace referencia al cuerpo del expediente y al caso en particular, de donde surja, para dar por configurado el elemento subjetivo, que existió “dolo” en la intención de quien cometió el ilícito tributario.
De tal forma, el sumario instruido no constituye una verdadera oportunidad defensiva sino meramente formal; resultando en los hechos que la posibilidad de presentar descargo resulta manifiestamente perjudicial, existiendo una evidente ventaja procesal para el organismo fiscal, al permitirle, luego de conocer los argumentos esgrimidos en la contestación del inicio del sumario, acomodar su resolución a efectos de intentar evadir los argumentos expuestos.
Además, cabe mencionar que la falta de explicaciones por parte del fisco al momento de tipificar la conducta del contribuyente en el art. 46 de la ley 11.683, obedece a que, en general, la existencia de ardid, ocultación, engaño, mentira, artificio, etc., no se desprende de los antecedentes de la fiscalización practicada que sirven de base para la aplicación de la sanción que aquí se trata.
Muy por el contrario, en la mayoría de los casos, surge manifiestamente de las actuaciones que se presta total colaboración a las tareas de fiscalización desarrolladas por el Organismo, no ocultando ni fraguando información o documentación alguna, reconociendo en todo momento el error en el que se incurre, cuya prueba directa lo constituye el hecho de que, en general, el ajuste de inspección que acarrea la presentación de la declaración jurada rectificativa, se detecta en razón de la propia documentación del contribuyente, aportada sin reparos ni resistencia alguna en el transcurso de la verificación.
En otros términos, no se comprenden las razones del encuadramiento efectuado por el fisco, pues no surge de los expedientes administrativos que existan indicios de la existencia de ardid, engaño, artificio, disimulo, mentira, treta, o como se lo quiera denominar, que impliquen una conducta “dolosa”.
Sentado lo expuesto, corresponde analizar ahora la procedencia de la sanción que se pretende aplicar, para lo cual resulta necesario con carácter previo, referirse a los elementos integrantes de los ilícitos contemplados en los artículos 45 y 46 de la ley 11.683.
En materia tributaria, la jurisprudencia ha convalidado la naturaleza penal del ilícito tributario y, por ende, para que el contribuyente sea pasible de aplicársele una sanción debe ser culpable, es decir, responsable objetiva y subjetivamente. 
Por lo tanto, es aplicable en materia de ilícitos tributarios el principio de personalidad de la pena, que ha sido receptado por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación(01).
Este criterio "responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente"(02).
Así, se podrá haber obrado con culpa — que puede asumir las formas de negligencia, imprudencia o impericia—  o dolo. En el primer caso existirá omisión de impuestos, en tanto que en el segundo se estará frente a la defraudación.

NORMATIVA APLICABLE

Dentro de los ilícitos materiales que protegen el bien jurídico "renta pública", se encuadra el artículo 45 que ha instituido la figura de la "omisión de pago”, el cual reza: “El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable. La misma sanción se aplicará a los agentes de retención o percepción que omitieran actuar como tales”.
La conducta sancionada es la que consiste en dejar de pagar, retener o percibir. Para que quede integrada la tipificación punible, los medios utilizados deben ser:
a) la falta de presentación de declaraciones juradas;
b) declaraciones juradas inexactas, o
c) informaciones inexactas.
La finalidad de la norma es castigar a quien, por su culpa o negligencia, no paga pudiéndolo hacer, es decir, reprimir la conducta culposa que obliga a la Administración a intervenir activamente para suplir las inexactitudes incurridas por los contribuyentes y también la falta de presentación de las declaraciones juradas.
La jurisprudencia ha establecido invariablemente que el encuadramiento en la figura del artículo 45 requiere conductas culposas enderezadas a pagar de menos o a no pagar.
En materia de infracciones materiales de carácter culposo (omisión de impuesto), a  la administración le alcanzará con acreditar la materialidad de la infracción, debiendo aplicarse la sanción legalmente contemplada, a menos que el presunto infractor acredite la existencia de una causal absolutoria admitida por la legislación vigente, o ella surja de las actuaciones(03). Así lo ha entendido la Corte Suprema de Justicia de la Nación en autos “Elen Valmi de Claret y Garrello”(04), en donde al analizar la figura del artículo 45 de la ley 11.683 en lo que aquí interesa dijo: "(….) surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta de carácter doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador”. Sentado ello, y tras recordar su conocida doctrina en el sentido que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de personalidad de la pena concluyó: “(…) si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente”.
El propio Administrador Federal, con el dictado de la Instrucción General 06/2007, ha dispuesto: “a los fines de encuadrar el accionar de los responsables en las previsiones de este artículo 45, deberá tenerse en cuenta que el elemento subjetivo requerido por el tipo infraccional resulta ser básicamente la culpa -o sea, la conducta negligente o imprudente del contribuyente o responsable-“.

En la figura de defraudación, el elemento intencional está dado por el dolo, el que existe no solamente cuando se ha querido un resultado sino también cuando se ha tenido conciencia de la criminalidad de la propia acción y a pesar de ello se ha obrado.

El dolo es la forma subjetiva ordinaria y más grave, mientras que la culpa es menos grave y excepcional. A diferencia del dolo, la culpa no halla su razón en la comprensión y voluntad delictiva. La razón de ser de la culpa se basa en la voluntad contraria a la precaución que el autor está obligado a observar en ciertas circunstancias para no dañar los intereses ajenos. Esta falta de precaución no es sancionable en sí misma, sino por su resultado delictivo, producido al margen del querer del agente(07).

La doctrina(08) ha expresado que la acción u omisión -conducta negativa- es el elemento objetivo, apoyo material del tipo. En cuanto al elemento subjetivo, se señala(09) que resulta aquel que se verifica en el cerebro del autor del delito; dentro de él están contenidos la voluntad que dirige la acción, el fin de la misma, los efectos colaterales, etc.
En lo concerniente a las ocultaciones maliciosas, cabe destacar que oculta aquel que esconde o tapa la verdad; también el que calla lo que le correspondería decir. Ese acto de ocultamiento se materializa con malicia, es decir, con la intención de dañar(10).
A través de los procedimientos mentados se obtiene el objetivo perseguido, que es el de perjudicar a la Hacienda Pública, lo cual pone de manifiesto que en la actual caracterización del ilícito se demanda la consumación del daño generado al Fisco.
Por tanto, y a diferencia de las infracciones culposas, en la defraudación fiscal se requiere que el fisco pruebe no sólo la materialidad de la infracción sino también su elemento subjetivo (dolo)(11).
Así como la omisión de pago de impuestos es una figura cuyo elemento intencional surge del acaecimiento del hecho mismo por presumirse la existencia, al menos, de negligencia en la presentación de las declaraciones juradas, en la figura de la defraudación la intención dolosa ha de ser probada por la Administración. La pretendida presunción de dolo por la sola ocurrencia de la infracción tributaria debe ser desechada sin más, por ser contraria a elementales principios constitucionales de inocencia en materia penal.
Para que resulte procedente la sanción prevista en el artículo 46 de la ley de procedimiento es necesario que surja de los antecedentes administrativos la prueba fehaciente y directa de la conducta dolosa que se atribuye al responsable.
Con el propósito de liberar de prueba al ente recaudador en la demostración del ilícito, la ley 23.314 incorporó el art. 47, que incluye una enumeración de presunciones legales relativas, destinadas a tipificar conductas dolosas, y tendientes a invertir la carga de la prueba del elemento subjetivo de la defraudación tributaria. En consecuencia, una vez que el fisco ha probado que se configura alguno de los hechos base establecidos en los cinco incisos que contiene la norma, se presume que el infractor ha tenido la intención de realizar la defraudación y será éste quien deberá probar la inexistencia de intención dolosa.  Al respecto, en la causa "Luis Guillén SA"(12), el Tribunal Fiscal de la Nación señaló: "En el caso de las presunciones establecidas en el art. 47 de la ley de rito, a partir de un hecho cierto que debe ser probado por el organismo recaudador (los descriptos en sus incisos) se deriva la afirmación sobre la probabilidad de la existencia de otro hecho (que ha existido la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas), lo que posibilita tener por cierto que se obró en fraude al Fisco. Es decir que, sobre la base de la materialización de algunos de los hechos que menciona la norma permite presumir el elemento subjetivo del tipo infraccional".

A su vez, en la causa "Skytech SRL"(13), en consonancia con la doctrina emanada de la causa "Ramazzotti, Raúl Enrique" (14), el mismo Tribunal dijo: "A fin de aplicar las sanciones previstas en el art. 46 de la ley de rito, se exige al ente recaudador no sólo acreditar la conducta omisiva del gravamen sino también el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos. Al respecto, el fisco debe probar el soporte fáctico de la presunción de dolo, el que debe ser cierto y no meramente conjetural. Una vez probado el mentado soporte, se infiere la conducta dolosa; empero, la vinculación entre el soporte fáctico y el hecho presunto tiene que ser unívoca, sin margen razonable para una consecuencia distinta".
El Administrador Federal, con el dictado de la Instrucción General 06/2007 receptó los aludidos aportes doctrinarios y jurisprudenciales, al disponer, en materia de infracciones dolosas:
“3.1.4.1. Debe hallarse probada en forma clara y suficiente la intención dolosa de defraudación, es decir, la existencia del ardid, maniobra o engaño y no solamente el resultado omisivo del gravamen.
3.1.4.3. En el caso de las presunciones de dolo previstas en el artículo 47, deben acreditarse fehacientemente los hechos que determinan su aplicación, los que serán ciertos y no meramente conjeturales. La descripción de tales hechos, así como de todos los elementos que hacen a su tipicidad, debe ser específica.
3.1.4.4. En la resolución sancionatoria debe describirse la conducta punible en forma precisa, esencialmente en lo relativo al ardid o engaño. No debe recurrirse a fórmulas genéricas ni remitirse a las circunstancias descriptas en la resolución determinativa.
Asimismo, deben ponerse de manifiesto todos los elementos considerados por el juez administrativo que demuestren que la decisión adoptada es fruto de la valoración de la conducta del agente. La utilización de fórmulas reiteradas o genéricas debe desecharse.
El Organismo Recaudador ha entendido, en oportunidad de resolver el encuadre de la conducta punible, que la contravención prevista por el art. 46 de la ley 11.683 se consuma en el momento en que se presentan las declaraciones juradas cuyos datos o cifras son carentes de veracidad, y ello se hace con el ánimo predispuesto a tergiversar los distintos elementos que componen la materia imponible.

Con relación a este punto debe destacarse que el dolo queda en evidencia ante una conducta antijurídica deliberada; se caracteriza por el elemento intencional. De modo que, las declaraciones engañosas u ocultación maliciosa se exteriorizan a través de la comisión de actos positivos y personales. Es claro, en este sentido, que no basta, como pretende el Organismo Recaudador,  para la configuración de este ilícito, acreditar el elemento material de la figura, ya que ello no conlleva por sí solo el elemento doloso requerido por el ilícito de dicha norma, ya que el ente debe acreditar no sólo la conducta omisiva del gravamen sino la conducta maliciosa o engañosa ("Kenia S.A.", TFN, sala B, 22/11/96, "Resencovich, Alejandro", TFN, sala B, 24/5/94, "Cometa S.A." TFN, sala A, 3/12/97).
Cabe recordar queen el derecho penal sólo se incrimina a quien la acción le resulte atribuida objetiva y subjetivamente. Para determinar tal atribución, el juzgador no debe imponer la carga probatoria de la inocencia al acusado, pues es el Estado quien debe asumir la probanza de la imputabilidad penal.
Así, y como se expresara más arriba, en la figura de la defraudación la intención dolosa ha de ser probada por la Administración. La pretendida presunción de dolo por la sola ocurrencia de la infracción tributaria debe ser desechada sin más, por ser contraria a elementales principios constitucionales de inocencia en materia penal.
Que, y para mayor abundamiento, debe enfatizarse que en materia de ilícitos materiales por defraudación debe respetarse la siguiente secuencia:  
El primer paso consiste en constatar el aspecto objetivo. La verificación del mismo requiere analizar si en la realidad fáctica se exteriorizan los elementos del tipo y que no ha existido causa de justificación que enervara la antijuridicidad de la conducta. Posterior al análisis objetivo del hecho examinado, cuya demostración le incumbe al ente fiscalizador, se debe estudiar la imputabilidad del autor, la cual no tiene relación con determinado hecho, sino que se refiere a la situación del sujeto.

NUESTRA OPINION

A nuestro entender, la sola rectificación de la declaración jurada no puede dar lugar a una imputación por defraudación fiscal, cuando no se consignaron datos inexactos en los libros, registraciones y documentos, que permitan inferir una conducta comisiva u omisiva que materialice el fraude, entendido como engaño, maniobra o ardid,  sino que sólo se incurrió en un error razonable sólo aplicable a la figura legal de omisión de impuesto.
Así, en los hechos, el organismo fiscal parece no efectuar diferencias entre quienes reconocen voluntariamente sus errores y evitan gastos y demoras innecesarios al Fisco, rectificando sus DD.JJ, y quienes no proceden de esa forma, obligando a recurrir al procedimiento de determinación de oficio.
A su vez, es dable agregar que, a la luz de lo dispuesto en la Instrucción General 6/2007, dictada por el titular del organismo recaudador, quien presenta una declaración jurada fuera de término, pero antes la notificación de la vista referida en el artículo 17 -con que se inicia el procedimiento de determinación administrativa del gravamen-, no es pasible de sanción material alguna –art. 45 ni art. 46-, ya que sólo correspondería encuadrarse en las previsiones del artículo 38 y/o, en su caso, en las del artículo 39.
En forma manifiesta deviene la irrazonabilidad en la diferencia de tratamiento a dispensar a quien optara por no presentar la DDJJ a su vencimiento y la presenta a requerimiento de una fiscalización, y quien presenta dicha DDJJ con saldo cero y rectifica la misma a instancia de una inspección.

En el primer caso no corresponderá la sanción por omisión de impuestos y menos aún, la de defraudación, mientras que en el segundo, se pretende aplicar la figura de la defraudación (art. 46). En ninguno de los dos supuestos, existe un acto de ocultamiento que se materialice con malicia, es decir, con la intención de dañar.
Por su parte, es frondosa la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación y de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, que ha sentado que corresponde el reencuadre de la sanción aplicada por la AFIP (defraudación fiscal) en la figura omisiva del art. 45 de la ley 11.683. A continuación, citamos extractos de los pronunciamientos seleccionados que ilustran la situación que nos ocupa:
- “Corresponde reencuadrar en la figura omisiva la sanción aplicada por la Administración Fed. de Ingresos Públicos en los términos de los arts. 46 y 47, incs. b) y c) de la ley 11.683 — t.o. en 1998 y sus modif.— , toda vez que si bien la actora conformó los créditos y débitos fiscales ajustados, no surge del informe final de inspección, de las actuaciones administrativas, ni de la resolución apelada, el motivo de los mismos, lo cual no permite tener por acreditada la conducta fraudulenta atribuida” (Antolín Fernández S.A. , TFN, Sala B, 24/05/2005).
-”Cabe reencuadrar en el art. 45 de la ley 11.683 — t.o. en 1998 y sus modif. —  la multa aplicada por la AFIP, en los términos de los arts. 46 y 47 inc. a) de la citada ley, a la contribuyente que ha presentado la declaración jurada del impuesto al valor agregado sin movimiento cuando en realidad había realizado operaciones gravadas, pues, del acto apelado no se explicita la gravedad de la contradicción que exige la norma” (Cine Press S.A, TFN, Sala A, 28/02/2006).
- “Corresponde aplicar la sanción prevista en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o en 1998 y sus modif.) y no la contenida en el art. 46 de dicha norma, al contribuyente que omitió ingresar el impuesto a las ganancias en su justa medida, pues, el ente recaudador al fundamentar la sanción se limitó a indicar las características doctrinarias del dolo y a citar jurisprudencia sin explicar concretamente en que habrían consistido los ardides, maquinaciones o procedimientos deliberadamente concebidos por el actor para causar el demérito a la hacienda pública y perjudicar al mercado” (Alaniz, Víctor H, TFN, Sala B, 22/11/2005, y en el mismo sentido, Rostagno, Hugo F., TFN,  Sala A, 04/05/2005).
- “Corresponde reencuadrar en la infracción prevista en el art. 45 de la ley 11.683 la conducta del contribuyente que consignó saldo cero en la declaración jurada original correspondiente al Impuesto a las Ganancias procediendo posteriormente a rectificarla toda vez que, el Fisco omitió acreditar el soporte fáctico de la presunción de dolo contenida en el art. 47 inc. b) de la citada ley, limitándose a considerar a la rectificativa presentada como un reconocimiento de la defraudación fiscal endilgada” (Areso S.R.L., TFN,  Sala A, 14/02/2006, y en el mismo sentido, TFN, Sala D, Fernández, Alberto S., 22/12/2005; TFN, Sala B, "Tesis S.R.L.", 21/11/2005).
- “Cabe modificar la sanción impuesta al contribuyente según los arts. 46 y 47 incs. a), b) y c) de la ley 11.683 (t.o. 1998) reencuadrándola en el tipo omisivo del art. 45 de la misma, ya que para que el organismo fiscal pueda sancionar a un contribuyente con multa por defraudación, es absolutamente imprescindible que surja de los antecedentes administrativos la prueba fehaciente y directa de la conducta dolosa que se atribuye al responsable, circunstancia que no se da en la presente causa” (Cossio, Juan M. TFN,  Sala A, 28/04/2005, en el mismo sentido TFN, Sala B, Cuerolandia S.A.C.I.F., 12/12/2003),
- “Cabe reencuadrar en el art. 45 de la ley 11.683 — t. o. en 1998 y sus modif. —  la multa aplicada por la AFIP en los términos de los arts. 46 y 47, inc. c) de la citada ley, pues, los aspectos considerados por el Fisco no permiten per se calificar como fraudulenta la conducta del actor, ya que no basó su resolución en elementos concretos que la sustenten, atento que si bien se da cuenta de los motivos que dieron lugar a la sanción, estas circunstancias no resultan de por sí configurativas de la figura en estudio, ni pueden llevar a la tipificación efectuada en el acto administrativo” (Gampel Otto, TFN,  Sala A, 20/09/2005).
- “Cabe reencuadrar en el art. 45 de la ley 11.683 — t.o. en 1998 y sus modif.—  la multa aplicada por la AFIP en el Impuesto al Valor Agregado, en los términos del art. 46 de la citada ley, ya que el hecho de corroborar una baja relación de débito y crédito fiscal, en modo alguno describe de modo concluyente una maniobra o ardid elaborado por aquél, pero tampoco lo exime de responsabilidad el haber rectificado, según sus dichos, por un error de interpretación que no explícita” (Ibelgom S.A. , TFN,  Sala B, 16/09/2005).
- “Cabe confirmar la resolución del a quo que reencuadró en los términos del art. 45 de la Ley 11.683 -t. o. en 1998 y sus modif.- la multa aplicada por la AFIP de acuerdo a lo previsto en los arts. 46 y 47, inc. b) de la citada ley, pues la simple alegación de una "grave incidencia" por la considerable diferencia numérica entre lo que hubiera debido ingresarse por tributos no resulta suficiente para demostrar el dolo requerido, como tampoco se acreditó una "grave contradicción" entre los libros y la documentación, ya que del informe de inspección surge que el ajuste partió de los propios elementos brindados por el contribuyente que resultaron coincidentes con lo informado por el tercero con quien realizó las operaciones cuestionadas” (Laboratorio Pyam S.A. -TF 17.244-I- c. DGI, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala IV, 31/03/2005).
- “Corresponde reencuadrar en el art. 45 de la ley 11.683 — t.o. en 1998 y sus modif. —  la sanción por defraudación impuesta por la Administración Fed. de Ingresos Públicos, ya que si bien ha quedado demostrado la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas y la responsabilidad de la recurrente de poseer facturas apócrifas como respaldo de operaciones — que no pudieron ser comprobadas por otros medios de prueba—  el Fisco no ha podido acreditar contundentemente que esta conducta se haya debido a un dolo directo o, a la producción de actos positivos tendientes a desdibujar la realidad, tales como la connivencia con el proveedor o que la recurrente haya impreso las facturas apócrifas” (Tres Tranqueras S.R.L., TFN,  Sala C, 27/12/2005).
- “Corresponde reencuadrar la conducta del contribuyente en la infracción prevista por el art. 45 de la ley 11.683 toda vez que, Fisco omitió acreditar el soporte fáctico de la presunción contenida en el art. 47 inc. a) de la citada ley, a la cual recurrió a efectos de considerar configurado el dolo requerido para la defraudación fiscal” (Velocidad Tiempo Cero S.A., TFN,  Sala C, 19/12/2005).
- “Incurre en la infracción de omisión de pago de impuestos prevista en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998) (Adla, LVIII-C, 2969), y no en la de defraudación fiscal, quien presentó declaraciones juradas inexactas y las rectificó oportunamente pues, teniendo en cuenta que el ajuste impositivo partió de los propios elementos brindados por el contribuyente, no puede atribuírsele una conducta comprensiva del elemento intencional requerido por la figura establecida en el art. 46 de la citada norma” (Yuviet S.A. c. Dirección Gral. Impositiva Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala IV, 09/06/2005).
- "La sola rectificación de las Declaraciones Juradas no implica de por sí la aplicación directa de sanción, por considerar tal conducta como demostrativa de una voluntad previa de defraudar ni, por el contrario, pueda ser entendida como eximente de toda pena. Toda pretensión punitiva debe basarse en elementos de convicción lo suficientemente contundentes” (TFN, “Barbaricca, Oscar A.", 1/11/2001), 
Sin embargo, no podemos soslayar que existen otros precedentes jurisprudenciales en los que el Tribunal Fiscal o la Cámara han avalado el accionar del fisco, confirmando la multa impuesta al contribuyente en los términos de los arts. 46 y 47 de la ley 11.683, al entender en el caso de la presentación de la declaración jurada original de un tributo con saldo cero cuando en realidad existía saldo a favor de la AFIP, expresamente reconocido con la presentación de declaraciones juradas rectificativas, que éstas deben ser tomadas en consideración como corroborante de la concurrencia del elemento subjetivo requerido para tener por cometido el ilícito que se imputa.
De lo hasta aquí expuesto se infiere en forma inequívoca que no compartimos la opinión de la aludida línea jurisprudencial, por lo que reiteramos que pretender aplicar la sanción prevista en el art. 46 de la ley de rito, exige del Ente Recaudador acreditar no sólo la conducta omisiva del gravamen, sino, también, el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos. Para facilitar la probanza de tal elemento subjetivo, el legislador estableció presunciones (art. 47 de la ley ritual), en las cuales a partir de un hecho cierto que debe ser probado por el Organismo Fiscalizador (los descriptos en sus incisos), se deriva la afirmación sobre la probabilidad de la existencia de otro hecho (que ha existido la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas), lo que posibilita tener por cierto que se obró en fraude al Fisco.
A su vez, los argumentos de la doctrina y jurisprudencia volcados en este sentido, fueron receptados a partir de la vigencia de la IG 6/2007, cuyo cumplimiento y acabado seguimiento es obligatorio para todo funcionario de la Administración.  
Asimismo, se advierte que el fisco no acredita fehacientemente los hechos base que determinan la aplicación de las presunciones de dolo previstas en el art. 47 de la ley 11.683.
Con relación a la presunción estipulada por el inciso b) del art. 47, tiene dicho el Tribunal Fiscal: “La existencia de la conducta dolosa no puede inferirse solamente invocando una diferencia numérica considerable, pues la situación fáctica en la que se basan las presunciones utilizadas no ha sido probada, sin que resulte suficiente, al efecto, la simple alegación de una "grave incidencia" sobre la materia imponible, cuando tampoco se ha acreditado que haya existido "una grave contradicción" entre los libros y la documentación. Pero el hecho de no configurar la conducta dolosa no implica que la conducta omisiva quede impune, por lo que corresponde reencuadrar la multa aplicada”(15).
Finalmente, a fin de que el organismo fiscal pueda sancionar a un contribuyente con multa por defraudación, es absolutamente imprescindible que surja de los antecedentes administrativos la prueba fehaciente y directa de la conducta dolosa que se atribuye al responsable. Si no se pudiera acreditar dicho elemento probatorio, la conducta debe reputarse cometida con culpa — y por lo tanto encuadrable en la figura del art. 45—  salvo que se haya podido demostrar error excusable.
Con relación a este punto, debe ponerse de resalto que el Tribunal Fiscal ha sostenido en numerosos pronunciamientos la viabilidad de modificar el encuadre legal de la conducta por la que se atribuye al responsable haber cometido la infracción, siempre que no se agrave la sanción, dado que no es posible en esta instancia la "reformatio in pejus" (ver, entre otros, "Ricciuto, Nicolás" - 28/7/1994; "Buccheri, Mario" - 20/3/1995; "Dica ICSA" - 26/11/1993). Esta tesitura, vale recordar, fue confirmada por la Alzada en autos "Clemente Lococo" (Sala IV - 7/11/1980) y "Lema Laboratorio" (Sala I - 13/11/1980), entre otros”(16).
A su vez, es oportuno citar la opinión vertida por la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal: “La circunstancia de no configurar la conducta del actor la infracción dolosa descripta en la ley procesal no importa que la omisión quede impune, por cuanto lo cierto es que se omitió declarar el impuesto en su justa medida y por ello, corresponde reencuadrar la conducta en los términos del artículo 45 de la ley” (17).
Por las razones de hecho y de derecho que se desarrollan, y la jurisprudencia y doctrina que se invocan, sostenemos que la rectificación de una declaración jurada presentada “en cero”, implica la tipificación de la conducta en la figura del art. 45 de la ley de procedimiento fiscal –omisión de impuestos-,  en el entendimiento de que no se dan los elementos típicos del art. 46 de la citada norma, por lo que deviene improcedente la pretensión sancionatoria de la Administración que aquí comentamos.   

(01) Fallos: 271:297, "Parafina del Plata SACI", 2/9/1968; 303:1548, "Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL", 15/10/81; "Casa Elen Valmi de Claret y Garrello", Impuestos: 1999-B, 2175, 31/3/99; "Morillas Juan", Impuestos: LI-B, 1493; "Wortman Jorge y otros", Impuestos LI-B, 1516.

(02) CSJN, “Casa Elen —  Valmi de Claret y Garrello", Impuestos: 1999-B, 2175, 31/3/99 (Fallos, 322: 519).

(03) EMBON, Diego A., "Multa por omisión de impuestos. Nueva doctrina de la Corte Suprema. Se ha dirimido la cuestión: es válido aplicar multa por omisión de impuestos basándose únicamente en las presunciones utilizadas en la determinación de oficio ", Práctica y Actualidad Tributaria (P.A.T.), Errepar, t. IV, julio 1999, Errepar digital (www.errepar.com o Errepar CD).

(04) Impuestos: 1999-B, 2175, 31/3/99 (Fallos, 322: 519)

(05) "Editorial Diario La Capital SA", CNFed. Cont. Adm., Sala V, 01/06/2005.

(06) BIO, David G.: “Particularidades sobre la defraudación fiscal. Artículo 46 de la ley 11683 y el artículo 2º de la ley 23771”, Doctrina Tributaria Errepar (D.T.E.), T. XV, junio 1995, Errepar dig

(07) BIO, David G.; ob. Cit. en nota 6.

(08) GÓMEZ, Teresa y MALVESTITI, Daniel: "El caso Cabriolet S.A. o el artilugio legislativo del delito de peligro abstracto en la ley 23771", Periódico Económico Tributario Nº 59 del 15/4/94, Editorial La Ley, pág. 58.

(09) GÓMEZ, Teresa y MALVESTITI, Daniel: "El elemento subjetivo se impuso al Fisco y van...", Periódico Económico Tributario Nº 77 del 17/1/95, Editorial La Ley, pág. 8.

(10) BIO, David G.; ob. Cit. en nota 6.

(11) EMBON, Diego A., ob. Cit. en nota 3.

(12) TFN, 22/9/2005.

(13) TFN, 4/5/2005.

(14) TFN, 24/4/98.

(16) "Constructores Asociados SA", TFN, Sala A, 11/9/1998

(17) "Bertona, Armando Antonio", CNFed. Cont. Adm., Sala II, 7/3/2000.