Autoras
Almada, Lorena 
Matich, Cecilia

Puede consultarse el mismo en:

Doctrina Tributaria Errepar (D.T.E.) Nº 350, Editorial Errepar, MAY2009, Buenos Aires

RESUMEN
El producido de la empresa agropecuaria contribuye a generar el mayor ingreso de divisas al país, habida cuenta que los precios internacionales, fundamentalmente de los comodities, la han favorecido. Así, el sector agropecuario, y en los últimos años, preponderantemente el agrícola, se ha posicionado como un sector de la economía que efectúa significativas transferencias de ingresos hacia el Estado.
En el escenario actual, la materia tributaria tiene un rol prioritario que influye en las decisiones a adoptar, así como en los negocios a emprender, por parte de los productores agropecuarios.
Uno de los temas que merece ser profundizado se relaciona con el tratamiento tributario de los diversos hechos imponibles generados sobre el inmueble rural, atento a la falta de certeza y dudas interpretativas que en muchos casos se suscitan.
Nos referiremos en particular al momento de la transferencia del inmueble rural, habiendo decidido abordar en este trabajo específicamente el tratamiento que corresponde dispensarle en el impuesto al valor agregado.
En forma previa, nos detendremos en intentar establecer el alcance de la definición de “inmueble rural”, atento a que no se especifica en el derecho de fondo ni en la legislación tributaria su significación.
En una primera aproximación, cabe señalar que, de acuerdo a la normativa que regula al impuesto al valor agregado, la transferencia de inmuebles en general –incluido el rural- no se halla incluida dentro del objeto del tributo.
Sin embargo, si nos abocamos a analizar las distintas modalidades habituales de compraventa de inmuebles rurales, se observa que puede pactarse la venta del campo con todo lo adherido y plantado, incluyendo mejoras, plantaciones y sementeras, pero también podría incluir a los bienes de uso y de cambio en general; en este último caso la venta se suele denominar “a tranquera cerrada”.
En estos supuestos, comprobamos que el hecho de que el  inmueble no se encuentre en el objeto del impuesto, no implica que su transferencia a terceros deje de tener incidencia tributaria, dado que, por lo general, la operación de venta abarca la transmisión de dominio de otro tipo de bienes.
Por tal motivo, resulta de fundamental importancia analizar la naturaleza de los bienes que se enajenan junto al inmueble, con el objetivo de definir si se hallan o no comprendidos dentro del ámbito de imposición del impuesto al valor agregado.  
Así, es nuestra intención referirnos a la problemática que presenta la interpretación y aplicación de la normativa concerniente al tema propuesto, recurriendo a tal fin a la doctrina y jurisprudencia existente en la materia, de tal manera que nos permita arribar a conclusiones concretas, formulando propuestas superadoras.

CONTENIDO DEL TRABAJO
1. INTRODUCCION
2. CONSIDERACIONES PRELIMARES
2.1. DEFINICION DE INMUEBLE RURAL
3. TRANSFERENCIA DE INMUEBLES RURALES Y SU TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
4. TRANSFERENCIA DE BIENES MUEBLES GRAVADOS EN INMUEBLES NO ALCANZADOS: DETERMINACION DE LA BASE IMPONIBLE
5. CONCLUSIONES Y PROPUESTAS

De todo lo expuesto anteriormente, cabe concluir que:

• la legislación de fondo no especifica qué se debe entender por inmueble rural, razón por la cual deberá buscarse su significación en cada ley catastral local, lo que impedirá lograr uniformidad en su definición. Valiéndonos de los aspectos condicionantes señalados, intentamos arribar a una definición del mismo.
• en las modalidades habituales de compraventa de campos, resulta necesario discriminar el valor total de la operación, asignando un importe a cada componente a los efectos de establecer su incidencia en el impuesto al valor agregado.
• cuando con la venta del inmueble rural –no gravada por el impuesto-, se enajenen cosas muebles, caracterizadas como bienes de cambio (ganado, cereales, legumbres, hortalizas, frutos, etc.), o bienes de uso  (rodados, equipos y maquinarias, agrícolas y de transporte, etc.), habrá que determinar el valor atribuible a éstas últimas, atento a que se hallan alcanzadas por el gravamen.
• la aplicación de la alícuota reducida en el caso de venta de frutas, legumbres, y hortalizas frescas, y de granos y legumbres secas, ha suscitado dudas y controversias que se vieron reflejadas en planteos formulados ante la AFIP, a fin de que el organismo recaudador exteriorice su opinión.
• corresponde también incluir dentro del ámbito de imposición del tributo, a los productos primarios que se encuentran adheridos al suelo –granos, frutos, sementeras, madera en pie, etc.- al momento de la enajenación, discriminándolos del inmueble rural que los contiene, siempre que tengan individualidad propia y revistan para el responsable el carácter de bienes de cambio. Nótese que de acuerdo a la legislación del derecho de fondo, dichos bienes no revisten el carácter de inmuebles por accesión, porque la adhesión al suelo es ocasional y no definitiva.
• la legislación regulatoria del impuesto al valor agregado adolece de la falta una definición suficientemente clara de la condición exigida con respecto a los bienes involucrados, de poseer “individualidad propia”.
• deviene necesario marcar algunas diferencias según la actividad que se desarrolla en el predio: en el caso de transferencia de un inmueble rural con cultivos agrícolas, la venta de las sementeras resulta alcanzada por el impuesto. Lo mismo acontece, desde nuestro punto de vista, en el supuesto de la venta del predio con una plantación forestal. Por el contrario, entendemos que si el inmueble rural cedido incluye plantaciones frutales o yacimientos minerales, no resultaría alcanzada la venta de dichos bienes.
• suscita dudas la alícuota a la que resultarían gravadas las sementeras aún no cosechadas. En el caso de cultivos de hortalizas o frutos entendemos de aplicación la alícuota general, mientras que, a nuestro criterio, cabría gravar con la alícuota reducida a la venta de cereal no cosechado. 
• de acuerdo a lo preceptuado por el articulo 4, tercer párrafo de la ley, cuando un contribuyente adquiera el carácter de sujeto pasivo, estarán alcanzadas todas las ventas de cosas muebles que tengan alguna vinculación con la actividad alcanzada por el impuesto,  “incluidas las instalaciones que siendo susceptibles de tener individualidad propia se hayan transformado en inmuebles por accesión al momento de su enajenación”. La norma apunta a la enajenación de bienes de uso, constituyan cosas muebles o se hayan trasformado en inmuebles por accesión.
• a fin de determinar si los bienes que originariamente revestían la condición de cosas muebles, y luego se han transformado en inmuebles por accesión al momento de su transferencia, resultan alcanzados o no por el gravamen, consideramos necesario analizar si los mismos son susceptibles o no de tener individualidad propia.
• la incertidumbre y dudas se generan, al igual que en caso de bienes de cambio adheridos al suelo, como consecuencia de la total ausencia de precisiones normativas sobre la condición de “tener individualidad propia”. Sin embargo, creemos que con la referencia a  “individualidad funcional propia”  se corre el riesgo de apartarse  de la letra y del espíritu de la ley.
• En un campo normalmente existen aguadas, bebederos y otras instalaciones que son susceptibles de tener individualidad propia. En cambio, alambrados, tinglados, etc., no poseerían dicha característica. De este modo, con prescindencia de su accesión al inmueble, si el bien es susceptible de tener individualidad propia, se entiende que la cosa mueble sigue siendo tal, y, en consecuencia, su transferencia gravada por el impuesto al valor agregado. Caso contrario, no resulta alcanzada su venta por no cumplirse con los condicionantes establecidos por la norma para la configuración del hecho imponible.
• con relación a los rodados, equipos y/o maquinarias afectadas al establecimiento rural, así como a las instalaciones susceptibles de tener individualidad propia, si revisten como bienes de capital según la planilla anexa al art. 28, inc. e), de la ley del gravamen estarán alcanzadas a la alícuota reducida y, de no estar en tal listado, corresponde la alícuota general.
• la ley y su decreto reglamentario fijan la base imponible de los bienes muebles –incluidos aquellos que se hayan transformado en inmuebles por accesión- que se enajenan junto al inmueble rural. Existiendo un importe total de venta, el precio neto computable será la proporción que, del convenido por las partes, corresponda a os bienes gravados, no pudiendo ser inferior al costo incurrido de los mismos, determinado de acuerdo a la ley del impuesto a las ganancias. La normativa aplicable no suscita dudas, por lo que entendemos que no corresponde propiciar otras interpretaciones o distinciones que no hayan sido previstas por el legislador.
• si se transfieren obras adquiridas a empresas constructoras o realizadas por el sujeto pasivo sobre inmueble propio que hubieren generado crédito fiscal, como por ejemplo casco, silos, vivienda rural, etc., corresponde reintegrar el crédito fiscal oportunamente computado, adicionándolo al débito fiscal del período en que se produzca la transferencia o desafectación, siempre que  la misma tenga lugar antes de transcurridos 10 años contados a partir de la fecha de finalización de las obras (o de su afectación a la actividad gravada, si ésta fuera posterior). La citada operación no generará crédito fiscal para el adquirente.

Considerando las conclusiones a las que se arribó, cabe formular las siguientes propuestas:

• que se especifique en la legislación de fondo la definición de inmueble rural, a fin de evitar equívocos en su tratamiento ante los diferentes impuestos.
• el vacío legal existente con relación a qué debe entenderse por “tener individualidad propia” debe ser llenado por una norma que termine con las dudas que se suscitan, atento a que es condición determinante para la configuración del hecho imponible previsto por la ley del impuesto al valor agregado.
• las dudas y controversias que genera la aplicación de la alícuota reducida en determinadas situaciones debieran ser subsanadas mediante resoluciones generales interpretativas emitidas por el Administrador Federa, a fin de que todo el universo de contribuyentes esté en condiciones de cumplir satisfactoriamente con sus obligaciones tributarias.

(01) Trabajo presentado al Área Agropecuaria/Tributaria, Subtema: Inmuebles urbanos y rurales. Problemática fiscal de las transferencias de inmuebles. Compraventa, cesión de uso y goce, transferencias fiduciarias, nuda propiedad y usufructo. Regímenes de información y control. Afectación de inmuebles a actividades gravadas y sus consecuencias tributarias. Situación particular de los cónyuges frente al régimen fiscal de los inmuebles; en las  Sextas Jornadas Nacionales Tributarias, Previsionales, Laborales y Agropecuarias organizadas por el Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de Rosario y auspiciadas por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Pcia. de Santa Fe, Cámara II, Septiembre 2008.