Autoras
Almada, Lorena
Matich, Cecilia

Puede Consultarse el mismo en:
Editorial La Ley on line.

LA INAPLICABILIDAD DEL PROTOCOLO ADICIONAL A LOS MUNICIPIOS
La Comisión Arbitral, recientemente, ha sentado criterio(01) respecto a que el Protocolo Adicional no establece que sus disposiciones puedan ser aplicadas al ámbito municipal o comunal.
La cuestión planteada amerita las notas que a continuación destacamos con relación a dicha decisión, pero antes nos detenemos en precisar algunos puntos atinentes a la normativa regulatoria del Protocolo Adicional.  

1. EL PROTOCOLO ADICIONAL
El Protocolo Adicional es un instrumento que contempla un mecanismo de compensación que tiene por objeto preservar al contribuyente cumplidor cuando, por una fiscalización, se plantea una controversia ante los diversos criterios interpretativos sobre el modo de aplicar el Convenio Multilateral por parte de los fiscos, y se determinan diferencias de gravamen por atribución en exceso o en defecto de base imponible, entre las jurisdicciones en las que el contribuyente desarrolla la actividad.
Este mecanismo fue aprobado por la Comisión Plenaria el 18/12/1980, la res. general (CA) 15 dispuso su entrada en vigencia a partir del 1/8/1983, la res. general (CA) 18 resolvió su aplicación a las actuaciones de fiscalización iniciadas a partir del 1/8/1983 y con relación a las obligaciones tributarias correspondientes a los ejercicios fiscales iniciados a partir del 1/8/1981, y la res. general (CA) 19 (18/10/1983) instauró normas aclaratorias y de procedimiento para facilitar el correcto funcionamiento del régimen previsto en dicho Protocolo. 
A raíz de la escasa aplicación que los Organismos del Convenio han hecho del Protocolo Adicional (02), a pesar del prolongado período transcurrido desde su implementación, la Comisión Arbitral dictó el 26/9/2007 la res. general 3/2007, mediante la cual se intenta habilitar un procedimiento rápido y sencillo para el contribuyente que debe repetir el impuesto pagado de más en una o varias jurisdicciones como consecuencia del ajuste practicado por otro fisco local, facilitado por la emisión de certificados de crédito que permiten la compensación directa de los créditos y deudas recíprocos entre los fiscos involucrados, sin que el contribuyente se viese obligado a desembolsar dinero propio.
La mencionada norma entró en vigencia a partir del 1º de enero de 2008, implicando la derogación de los artículos 28, 29, 30 y 31 del Anexo a la ex res. general 1/2007.
Entre las causas que han ocasionado su falta de aplicación, podemos citar que:
1. El mecanismo, que se invocara establecido para tutelar los intereses del contribuyente que hubiere actuado de buena fe, es decir, no habiendo omitido base imponible y habiendo equivocado razonablemente su distribución, no estaba en manos del contribuyente sino en manos del fisco. Porque era éste el que, a partir de la existencia de un proceso de determinación, debía notificar a los demás fiscos involucrados, y siendo éstos los que debieran manifestar su disconformidad y plantear la cuestión ante la Comisión Arbitral, el contribuyente quedaba, en la letra del Protocolo, como un mero espectador.
La experiencia indicó que los fiscos no han sido todo lo diligentes que deberían en cuanto a comunicar a los otros los procedimientos que comprometan normas del Convenio, como tampoco los fiscos requeridos lo han sido en actuar en consecuencia.
2. Los fiscos requeridos, ante el riesgo de ser vencidos, han preferido no expresar su disconformidad. Es decir, ha existido un gran desinterés de los fiscos por defender a sus contribuyentes, magnificado esto, ante las distintas exenciones vigentes.
Así, si las jurisdicciones no hacen oposición, no se aplican las normas del Protocolo Adicional, y el contribuyente queda aislado peleando con cada uno de los fiscos.
Cabe señalar que normativa vigente a partir de enero de 2008, se orienta a solucionar el primero de los inconvenientes referidos, al preverse que los particulares interesados también puedan promover el inicio de estas acciones, subsistiendo la posibilidad de su implementación por parte del Fisco iniciador de la fiscalización.
No obstante, a criterio de Bulit Goñi(03), la segunda causa enunciada constituyó el principal impedimento para su aplicación, el cual, a su entender, estuvo dado por la combinación entre:

• el texto del protocolo según el cual el silencio del fisco requerido por el fisco iniciador se interpreta como asentimiento con el criterio sustentado por éste (Art. 1, pto. 2, segundo párrafo, del protocolo adicional), y
• la actitud de los fiscos requeridos que, para evitar que -en caso de ser derrotados- deban devolver el impuesto que hubiesen percibido de más, en la totalidad de los casos guardaron silencio, con lo cual impidieron que aflore el disenso entre fiscos, y privaron al contribuyente, único perjudicado, de la aplicación concreta del régimen de compensación directa entre jurisdicciones.

De allí el temor que expresa el citado autor “de que la habilitación de los mecanismos necesarios para que el sujeto privado pueda promover el inicio de las actuaciones para aplicar el Protocolo(04) no haya de dar por sí sola los resultados perseguidos, si no se remueve esa otra dificultad”(05). Y esto así, agrega Bulit Goñi, porque la solicitud de su aplicación -ahora también por parte del contribuyente- va a quedar sometida a que el o los fiscos requeridos efectivamente respondan controvirtiendo el criterio del Fisco iniciador, por lo que esa aplicación puede volverse a empantanar.
Por exceder el propósito de estas notas, remitimos al trabajo(06) en que profundizamos las particularidades del procedimiento que se implementó con la sanción de la res. general 3/2007.
Y, antes de continuar, no podemos dejar de hacer una breve referencia a las condiciones requeridas para la aplicación del Protocolo Adicional.

2. REQUISITOS PARA QUE PROCEDA LA APLICACIÓN DEL PROTOCOLO ADICIONAL
Recordemos que el régimen del Protocolo Adicional no se aplica para todos los casos en que exista divergencia de criterios entre la administración y los administrados, sino solamente para aquellos supuestos especialmente previstos.
Se requiere entonces:

• Que se trate de un contribuyente que ejerza actividades en varias jurisdicciones, mediante un proceso único económicamente inseparable de modo que resulte alcanzado por las disposiciones del Convenio Multilateral;
• Que el contribuyente sea sometido a un régimen de verificación, fiscalización u observación fiscal, y como consecuencia de ello, que el fisco actuante haya procedido a iniciar el procedimiento de determinación de oficio;
• Que de la fiscalización practicada surjan diversas interpretaciones – entre ese contribuyente y el fisco verificador o los demás fiscos involucrados – acerca de su situación fiscal en materias sujetas al Convenio; dichas divergencias deben ser preexistentes a la fiscalización que motiva el ajuste;
• Que en razón de ellas se determinen diferencias de gravamen por atribución de base imponible en exceso o en defecto entre las jurisdicciones en las que el sujeto ejerce actividad. Es decir, requiere resolución determinativa con la que culmina el mencionado procedimiento de determinación de oficio, debiendo el contribuyente demostrar que la atribución que ha efectuado, cualquiera fuera el sentido, ha sido inducida por algunos de los fiscos involucrados o por los Organismos de Aplicación;
• Que no exista omisión de base imponible originalmente declarada por el contribuyente, -aunque se den los supuestos de la inducción a error-, es decir, que los ingresos declarados en el período en cuestión en todas las jurisdicciones deben coincidir con los realmente obtenidos y alcanzados con el tributo. Siendo que ello mismo ocurrirá cuando el contribuyente se haya acogido a regímenes de regularización en el fisco iniciador, atendiendo al hecho que, en tal caso, no es posible la compensación entre Fiscos.

En los considerandos de las conclusiones a las que se arribó en el marco de las XXXVIII Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas(07), se plasmó “que se exigen requisitos que presagian nuevos impedimentos para su aplicación, tales como las consideraciones sobre la preexistencia del criterio interpretativo divergente, la necesidad de que su aplicación haya sido inducida por el otro fisco y los estrictos medios de prueba para acreditarla”.
Por tanto, se recomendó promover ante la Comisión Arbitral la modificación del Protocolo Adicional en el siguiente sentido: “1.1 La instancia del Protocolo Adicional debería habilitarse en todos los casos en que como consecuencia de una fiscalización, haya surgido la aplicación de un diferente criterio al utilizado por el contribuyente con respecto a la atribución jurisdiccional de ingresos y gastos.  Además, requerir que los fiscos involucrados expresen  conformidad o discordancia con el criterio sostenido por la jurisdicción iniciadora de la verificación.
“1.2. Permitir que durante el proceso el contribuyente tenga la posibilidad de agregar fundamentos y medios probatorios que sostengan su derecho, sin que resulte imprescindible probar que la aplicación del criterio utilizado resultó inducido fehacientemente por la jurisdicción que resultó beneficiaria del mismo”.

3. INAPLICABILIDAD DEL PROTOCOLO A LOS MUNICIPIOS
La cuestión relativa a si es viable la aplicación del régimen del Protocolo Adicional al ámbito municipal o comunal, adquiere relevancia a partir del dictado de la resolución 39/2008(08)de la Comisión Arbitral.
En la causa(09) que originara dicho decisorio, el contribuyente solicita la aplicación del Protocolo Adicional con posterioridad a la promoción de la acción, al plantearse la controversia sobre la distribución de base que efectúa en más de 80 municipios de la Provincia de Santa Fe, situación que cuestiona el Municipio de Rosario con fundamento en la normativa que exige local habilitado para la procedencia de la tasa y su ulterior distribución entre los fiscos involucrados.
Al respecto, la Comisión Arbitral textualmente dijo: “Que en cuanto al pedido de aplicación del Protocolo Adicional, cabe señalar que la única referencia que hace el Convenio Multilateral sobre los Municipios es el aludido artículo 35 y está dirigida particularmente a establecer una regla de tope que prevé que, en conjunto, no pueden tomar como base imponible más ingresos que los atribuidos a la jurisdicción provincial a la que pertenecen. Además, estipula una aplicación subsidiaria de las disposiciones en él contenidas para distribuir materia imponible en la eventualidad que no existiere un acuerdo interjurisdiccional para ese objeto.
“Que en consecuencia, cuando el Convenio Multilateral hace referencia a los Municipios y entes locales similares lo hace al exclusivo fin de establecer los distintos modos de distribuir entre ellos los ingresos asignados a la jurisdicción provincial a la que pertenecen y salvaguardar de esta manera los principios que sustenta el mencionado Acuerdo, cual es evitar la doble o múltiple imposición.
“Que a su vez, el Protocolo Adicional no establece que sus disposiciones puedan ser aplicadas en el ámbito municipal o comunal.
“Que por otra parte, la Resolución General Nº 3/2007, reglamentaria del Protocolo Adicional, hace referencia, en varios pasajes, a que los fiscos intervinientes en la aplicación de sus normas, deben estar involucrados en el caso, y en su artículo 8º define claramente quienes son éstos al expresar: ´A todos los efectos de la presente resolución, se entenderá por Fiscos involucrados a aquellos en los que el contribuyente desarrolle actividad alcanzada por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos´.
“Que conforme a las disposiciones antes citadas, el Protocolo Adicional está reservado de manera exclusiva para aquellos contribuyentes del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, es decir, a las jurisdicciones adheridas de forma expresa y directa al Convenio Multilateral y no se extiende a los Municipios que integran cada Provincia, siendo de aplicación para éstos las respectivas normas locales que cada uno haya dictado sobre la materia” (el destacado nos pertenece).
A raíz del tenor de esta resolución, en los considerandos de las conclusiones a las que se llegó en las XXXVIII Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas, se señaló: “Que la Comisión Arbitral ha sentado criterio respecto a que el Protocolo Adicional no establece que sus disposiciones puedan ser aplicadas al ámbito municipal o comunal y que su reglamentación dispone, que los fiscos involucrados son aquellos en los que el contribuyente desarrolle actividad alcanzada por el impuesto sobre los ingresos brutos.
“Que en consecuencia esa Comisión Arbitral sostiene que el Protocolo Adicional está reservado exclusivamente para los contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos y no resulta aplicable a los Municipios”.
Por ende, dentro del tema debatido concerniente a los ajustes de impuestos en una jurisdicción con incidencia en otra,  se recomendó: “Debe reconocerse la posibilidad de aplicación del Protocolo Adicional a las diferencias interpretativas surgidas en la aplicación de los tributos municipales en aquellas jurisdicciones en las que no existiere un acuerdo interjurisdiccional que reemplace la distribución de ingresos en base a lo dispuesto por el CM”
Con relación a la opinión doctrinaria, cabe señalar que Revilla(10), en oportunidad de analizar este tema manifiesta: “El protocolo adicional posee idéntico rango legal que el convenio multilateral, resultando aprobado por cada una de las jurisdicciones provinciales mediante leyes formales, por lo cual su aplicación resulta obligatoria para los municipios”. Y agrega: “La negativa infundada a cumplir sus disposiciones es un alzamiento contra la ley de coparticipación y, por ende, suscita la competencia federal(11)”. Y concluye: “la inobservancia de sus prescripciones, cuando resulten aplicables, deberá acarrear la nulidad total del procedimiento determinativo de oficio y del acto administrativo municipal dictado en su consecuencia”.
El análisis del citado autor se funda, según la cita a sus notas, en que en el art. 1º, inc. 1 establece: “una vez firme la determinación, y dentro de los 15 (quince) días hábiles de ello, el Fisco actuante deberá…”, interpretando que “El verbo empleado dista de otorgar un permiso a la jurisdicción determinante, sino que claramente le impone la obligación de poner en conocimiento de las restantes jurisdicciones involucradas, el resultado de la determinación practicada”.
Como vemos, según el aludido autor, resultaría procedente aplicar el Protocolo Adicional, se trate de una determinación efectuada por una jurisdicción provincial o por una municipal.
En este mismo sentido, disentimos con los argumentos esgrimidos por la Comisión Arbitral para apoyar su decisión en el caso planteado.
A nuestro entender, si bien es cierto que el Protocolo Adicional no establece expresamente que sus disposiciones puedan ser aplicadas en el ámbito municipal o comunal, tampoco regula lo contrario.
Con relación al art. 8 de la res. general 3/2007, al que alude la Comisión Arbitral, debemos tener presente que, como bien indican Bulit Goñi(12) y el Procurador General Becerra(13) en “Argencard SA c/Salta”, el Protocolo Adicional reviste carácter complementario y modificatorio del convenio multilateral. En consecuencia, señala Bulit Goñi, el mismo sólo puede ser modificado por la unanimidad de los fiscos, y la Comisión Plenaria -no la Comisión Arbitral- sólo puede "proponer ad referéndum de todas las jurisdicciones y con el voto de la mitad más una de ellas, modificaciones al presente convenio sobre temas incluidos expresamente en el orden del día de la respectiva convocatoria"(14).
El referido autor aclara que si el convenio multilateral sólo puede modificarse por la unanimidad de las jurisdicciones adheridas y mediante ratificación por ley de cada una de ellas, lo mismo ocurre con el Protocolo Adicional que es parte del mismo.
Por tanto, la res. gral. 3/2007 dictada por la Comisión Arbitral no puede importar una modificación del protocolo,-la que hubiera tenido que ser propuesta por la Comisión Plenaria ad referéndum de todas las jurisdicciones-, y sólo debe limitarse a reglamentarlo.
En este orden de ideas, la Comisión Arbitral, al definir en el art. 8 apuntado, cuáles son los fiscos involucrados a los que alude el Protocolo, se excede en su facultad de reglamentación, al modificarlo, desvirtuando su espíritu y finalidad.
En nuestra opinión, el Protocolo Adicional integra el Convenio Multilateral, y, en consecuencia, sus disposiciones deben ser acatadas por los municipios, por la adhesión a la normativa del Convenio que han realizado las provincias por éstos.

(02) Bulit Goñi señala que lo habrían aplicado en  resoluciones (CA) 3/2001 - 28/3/2001, y 7/2002 del 30/4/2002, ambas en expediente 231/2000 entre las Provincias de Tucumán y Catamarca y la firma León Alperovich SACIFI, por iniciativa que tomaron las Provincias mencionadas. También destaca que de hecho no les han faltado oportunidades para aplicarlo, sino que en realidad decidieron no hacerlo, en BULIT GOÑI, Enrique: “Protocolo adicional del convenio multilateral. Comentario a la resolución general (CA) 3/2007”, Doctrina Tributaria Errepar, t. XXVIII, diciembre 2007, p. 1079.

(03) BULIT GOÑI, Enrique, ob. cit. en nota 2.

(04) Cuarto párrafo de los considerandos de la RG (CA) 3/2007.

(05) BULIT GOÑI, Enrique, ob. cit. en nota 2.

(06) ALMADA, Lorena y MATICH, Cecilia: “Adecuaciones al régimen del Protocolo Adicional”, Periódico Económico Tributario, 2007 (noviembre-384), p. 8.

(07) Mar del Plata, 26, 27 y 28 de noviembre de 2008.

(08) De fecha 19/8/2008.

(09) Expediente CM Nº 629/2006, “Litoral Gas SA c/Municipalidad de Rosario, Provincia de Santa Fe”.

(10) REVILLA, Pablo J.M.: “Sujeción de las municipalidades a la normativa provincial y al derecho intrafederal (art. 35 del Convenio Multilateral). Exigencia de sustento territorial en la tasa.”, en: BULIT GOÑI, Enrique G., director, Tasas Municipales, Tomo I, 1ra. edición, Editorial Lexis Nexis Argentina, Buenos Aires, 2007, p. 424/5.

(11) Cfr. Corte Sup., U.93, L.XL, 6/9/2005, “Unilever de Argentina SA c/Municipalidad de Río Cuarto s/acción declarativa de certeza”. Ver también A.2601, L.XXXVIII, 27/5/2004, “Argencard SA c/Provincia de Salta s/sumarísimo - acción declarativa - medida precautoria”, en REVILLA, Pablo J.M., ob. cit. en nota 10.

(12) BULIT GOÑI, Enrique, ob. cit. en nota 2.

(13) Dictamen del Procurador General Becerra - 4/11/2003 "Argencard c/Salta", ya citado en nota 11, y la conformidad con ello en el fallo del Tribunal Supremo.

(14) Art. 17, inc. g), C.M.