Autoras
Almada, Lorena
Matich, Cecilia

Puede consultarse el mismo en:
Editorial La Ley, Buenos Aires, Revista IMP 2009-16 (agosto), 1219

1. CONSIDERACIONES SOBRE EL ARTÍCULO 13 DEL CONVENIO MULTILATERAL

1. ESTRUCTURA DE LA NORMA
2. ALCANCE Y FINALIDAD DE LA NORMA
3. EVOLUCION DE LA NORMA

2. EL INSTITUTO DE LA MERA COMPRA
3. LAS EXPORTACIONES Y SU GRAVABILIDAD LOCAL
4. TRATAMIENTO IMPOSITIVO DE LAS EXPORTACIONES EN LOS ORDENAMIENTOS FISCALES PROVINCIALES
5. LA MERA COMPRA Y LA ADQUISICION DE MATERIA PRIMA DESTINADA A LA ELABORACION DE PRODUCTOS A EXPORTAR

En los últimos tiempos hemos visto que se ha abierto el debate(01) con respecto a si es procedente aplicar el régimen especial del instituto de la mera compra establecido en el art. 13 del convenio multilateral a los productos primarios que son adquiridos para su posterior exportación.
En las siguientes notas intentaremos arribar a una conclusión al respecto, sin detenernos en el análisis de la problemática de la aplicación del instituto de la mera compra, atento a que esa temática fue abordada en profundidad en un anterior trabajo(02) de nuestra autoría.

1. CONSIDERACIONES SOBRE EL ARTÍCULO 13 DEL CONVENIO MULTILATERAL

1. ESTRUCTURA DE LA NORMA
2. ALCANCE Y FINALIDAD DE LA NORMA
3. EVOLUCION DE LA NORMA

2. EL INSTITUTO DE LA MERA COMPRA

3. LAS EXPORTACIONES Y SU GRAVABILIDAD LOCAL

4. TRATAMIENTO IMPOSITIVO DE LAS EXPORTACIONES EN LOS ORDENAMIENTOS FISCALES PROVINCIALES
Como se especificó anteriormente, el común denominador es que las exportaciones no tributan el impuesto sobre los ingresos brutos en ninguna jurisdicción. A tal fin, de acuerdo a algunas legislaciones provinciales, las exportaciones son tratadas como exentas, en otras se apela a la figura de la  exclusión de objeto, mientras que en otras se las considera como conceptos que no forman parte de la base de imposición.
En el primer grupo se hallan las jurisdicciones de Ciudad Autónoma de Buenos Aires (art. 141 CF), Entre Ríos (art. 169  inc. u) CF), Mendoza (art. 185 inc. o) CF), y Salta (art. 174 inc. k) CF); en el segundo las de Buenos Aires (art. 160, inc. d) CF), Catamarca (art. 180, inc. d) CF), Corrientes (art. 125, inc. d) CF),  Chaco (art. 119, inc. d) CF), Chubut (art. 4, inc. d) CF), Formosa (art. 205, inc. d) CF),  Jujuy (art. 182, pto. 4) CF), La Pampa (art. 167, inc. d) CF), La Rioja (art. 183, inc. d) CF), Neuquén (art. 166 inc. d) CF), Río Negro (art. 4, inc. d) CF), San Juan (art. 114 inc. d) CF), San Luis ( art. 181, inc. d) CF), Santa Cruz (art. 29, inc. d) CF), Santa Fe (art. 127, inc. c) CF), Santiago del Estero (art. 174, inc. d) CF), Tierra del Fuego (art. 102, inc. d) CF), y Tucumán, (art. 197, inc. d) CF); y en el tercero y último la Provincia de Córdoba (art. 176, inc. h) CF).
La única excepción a lo aquí expuesto lo constituye la Provincia de Misiones, que mediante su ley 4255 dispone derogar el inc. d) del art. 128 del Código Fiscal, que consideraba a las exportaciones como ingresos no gravados por el impuesto sobre los ingresos brutos, para comenzar a regir a partir de enero de 2006. De esta forma, el criterio general que durante años sostuvo la totalidad de las jurisdicciones provinciales —no someter a tributación las operaciones de exportación—, fue dejado repentinamente de lado por la Provincia de Misiones, con vulneración de la premisa de evitar la exportación de impuestos. 
Las exportaciones a las que se dispensa el tratamiento referido son definidas en la mayoría de las legislaciones provinciales como la actividad consistente en la venta de productos y mercaderías efectuadas al exterior por el exportador con sujeción a los mecanismos aplicados por la Administración Nacional de Aduanas.
A su vez, se aclara, por lo general, que no alcanza a los ingresos brutos generados por las actividades conexas de transporte, eslingaje, estibaje, depósito y toda otra de similar.

5. LA MERA COMPRA Y LA ADQUISICION DE MATERIA PRIMA DESTINADA A LA ELABORACION DE PRODUCTOS A EXPORTAR
En primer lugar debemos recordar que el artículo 13 del convenio multilateral es un régimen especial de distribución de base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, es decir, no genera ningún hecho imponible nuevo.
El Convenio no califica hechos imponibles ni los crea, puesto que ha sido concebido como una herramienta de distribución de los ingresos brutos totales del contribuyente a los fines de evitar la doble o múltiple imposición.  Sólo los fiscos locales tienen la potestad exclusiva de establecer, mediante la legislación local pertinente, todo lo relacionado al gravamen, hecho imponible, base imponible, alícuota, etc.
Por tanto, la figura de la mera compra prevista en el artículo 13 del convenio multilateral, por sí misma, no es un hecho imponible especial o subsidiario, ni consecuentemente convierte al comprador en sujeto pasivo de la obligación tributaria. Para ello es necesario que ese sujeto se convierta en contribuyente de la jurisdicción desarrollando en la misma una actividad que, de acuerdo a la legislación local, lo obligue al impuesto.
De esta forma, resulta imprescindible aclarar que la atribución de base imponible a la jurisdicción productora establecida por este tercer párrafo del art. 13, sería inexplicable si no la vinculamos directamente con el hecho imponible “mera compra” del impuesto sobre los ingresos brutos, que muchas de las jurisdicciones provinciales tienen incorporado en sus respectivos códigos fiscales.
Así, el tercer párrafo del artículo 13, recoge el instituto de la mera compra consagrado en los códigos fiscales provinciales, e instaura el modo en que deben distribuirse los ingresos brutos por el sólo hecho de adquirir.
En resumen, si existe hecho imponible “mera compra” en la legislación provincial, es aplicable la distribución de base imponible prevista en el 13 tercer párrafo, si se dan en forma concomitante los requisitos expuestos en apartados anteriores.

(….)

De lo hasta aquí expuesto podemos colegir que si el Código Fiscal de la provincia de que se trate, considera que resultan alcanzadas por el impuesto sobre los ingresos brutos entre otras, la mera compra de productos agropecuarios para industrializarlos o venderlos fuera de su jurisdicción, independientemente del destino final que tengan los bienes, -en el caso aquí examinado exportación-, la operación se hallará alcanzada por el impuesto, aplicándose para la asignación de base imponible lo previsto en el artículo 13, tercer párrafo, del Convenio Multilateral.
En cuanto a que, como dijimos, ha sido el criterio rector en las provincias no gravar con el impuesto sobre los ingresos brutos a las exportaciones, cabe aclarar que en el supuesto aquí tratado, no se grava la actividad exportadora como tal, sino que del total de ingresos generados por el desarrollo de dicha actividad, se detrae una porción, en función al valor de compra de las materias primas (productos agropecuarios) adquiridas en la jurisdicción productora, que se grava con el impuesto, por acaecer el hecho imponible “mera compra” previsto en la legislación local, respecto del cual no se regula ninguna exención o exclusión.
Y esto a nuestro entender no merecería reparos, de acuerdo a lo desarrollado en el ítem 3 del presente trabajo, -ver fallo de la Corte “Indunor c/Provincia del Chaco”-, donde quedó expuesto que los Fiscos provinciales se hallan legitimados a gravar las actividades que se desplieguen dentro de su territorio, en tanto el tributo a aplicar no sea un impuesto a la exportación,  no viole el principio de igualdad y no se transforme en una aduana interna.
Es por eso que coincidimos con lo preceptuado por la Comisión Arbitral en su resolución 10/2007(03), en la cual, con relación a la mera compra regulada en la provincia de Chaco(04), de productos primarios destinados a la exportación, resolvió: “Que en cuanto a que el destino de las compras es la exportación y qué incidencia genera al momento de atribuir la base imponible por el instituto de la mera compra, para el caso concreto tiene relevancia el hecho de que los productos primarios son entregados en la Provincia del Chaco para su posterior industrialización y/o acondicionamiento en otra Jurisdicción, por lo tanto se cumple en forma íntegra lo establecido en el art. 13, tercer párrafo, del Convenio que regula como requisito para que opere el instituto, que los productos primarios sean adquiridos en la Jurisdicción productora para ser comercializados o industrializados fuera de ella y que el productor se encuentre exento.
“Que de ello se desprende que no se están gravando ingresos por la actividad exportadora de la firma, sino que el tributo se aplica por la actividad de mera compra dentro de la Jurisdicción del Chaco, la cual no prevé exención alguna y atendiendo a que este instituto adquiere relevancia por sí mismo, la base imponible debe atribuirse íntegramente a la Jurisdicción productora una vez producido el hecho imponible previsto en la ley y con ello no se transgrede ninguna disposición de mayor jerarquía”.
Esta resolución fue apelada ante la Comisión Plenaria, originando la sanción de la resol. (CP) 10/2008(05), mediante la cual se sostuvo, con relación a este punto, que “cabe reiterar lo expresado por la Comisión Arbitral”.
En el mismo sentido se expide la Comisión Arbitral, al rechazar el recurso interpuesto por la empresa contra la determinación efectuada por la provincia de Salta(06), mediante resolución 33/2007(07), cuando expresa: “Que en relación al planteo que el impuesto puede recaer en productos que se adquieren para la exportación, se observa que en este caso en particular, la operatoria de la firma consiste en comprar productos primarios en la Provincia de Salta, llevarlos fuera de Jurisdicción y luego de someterlos a un proceso de acondicionamiento, los industrializa en plantas propias o de terceros, y posteriormente, según lo manifestado exporta un gran porcentaje de los productos industrializados.
“Que de lo dicho se puede apreciar que los productos que grava la Provincia de Salta son los granos que al salir de la Jurisdicción, pierden identidad y se transforman finalmente en un producto totalmente diferente del original porque durante el proceso de transformación se lo modifica, se agregan otros productos, se incorporan servicios necesarios para lograr obtener el producto final el que en nada se asimila al proveniente de la Jurisdicción productora. Sobre este aspecto debe destacarse el precedente de la Resolución Nº 8/2006 de la Comisión Plenaria al tratar el tema de las exportaciones en el Expte. C.M. Nº 486/2004- YPF c/Provincia de Mendoza”.
En el caso planteado contra la provincia de Tucumán(08), mediante resol. 3/2008(09), la Comisión Arbitral reitera: “Que respecto al planteo de que la Provincia de Tucumán estaría gravando las exportaciones, cuadra recordar que el Convenio regula como requisito para que opere el instituto de la mera compra, que los productos primarios sean adquiridos en la Jurisdicción productora para ser comercializados o industrializados fuera de ella y que el productor no tribute el gravamen en dicha jurisdicción -para el caso, la actividad del productor se encuentra beneficiada con la alícuota del cero por ciento (0%)-; de todo lo cual se desprende que no se están gravando ingresos por la actividad exportadora de la firma, sino que el tributo se aplica por la actividad de mera compra dentro de la Jurisdicción de Tucumán, la cual no prevé exención alguna para dicho instituto, y atendiendo a que el mismo adquiere relevancia por sí solo, la base imponible debe atribuirse íntegramente a la Jurisdicción productora una vez producido el hecho imponible previsto en la ley y con ello no se transgrede ninguna disposición de mayor jerarquía como aduce la firma”.
Esta resolución fue apelada ante la Comisión Plenaria, dictándose la resol. 26/2008(10), en la cual se expresa: “es necesario destacar que la Comisión Arbitral mediante la Resolución Nº 10/2007 (CA), ratificada por la resolución (CP) Nº 10/2008, ha resuelto una situación similar a la planteada en las presentes actuaciones (…)”.
En consecuencia, no podríamos alegar la no aplicación del instituto de la mera compra en el caso de que el adquirente de los productos primarios sea un exportador, por cuanto, de acuerdo a la legislación local, resulta alcanzada por el impuesto la compra de éstos, aún cuando el destino de la producción final sea la comercialización fuera del país. No podemos ignorar esta situación, y dejar de asignar a la jurisdicción productora la base imponible correspondiente, según lo establecido por el art. 13 del convenio multilateral.
En este orden de ideas, Varela(11)ha señalado: “de acuerdo a la actual redacción de este instrumento ´de derecho tributario interjurisdiccional de tipo convencional´  la jurisdicción productora gozaría de la facultad, siempre que haya definido a la mera compra como hecho imponible, de gravar aquella exportación en la parte que corresponde al valor de adquisición del industrial”.

(01) FARINA, Gustavo A.: “Mera compra de productos agropecuarios”, Editorial Errepar, mayo 2006, Doctrina Tributaria: XXVI-464; HALLEY CABRERA, Luis: “Los alcances de la imposición provincial sobre los ingresos brutos”, Editorial Errepar, julio 2008,  Doctrina Tributaria: XXVIII; Nota en Infobae: “Ingresos Brutos: preocupa una mayor presión en las provincias”, del 22/10/2008. A su vez, hallamos antecedentes del planteo del tema en VARELA, Pablo: “La mera compra en el artículo 13 del Convenio Multilateral”, Editorial Errepar, octubre 1992, Doctrina Tributaria: XII.

(02) ALMADA, Lorena y MATICH, Cecilia: “La mera compra y el artículo 13 del convenio multilateral: aspectos controvertidos”, IMP 2009-10 (mayo), p. 744.

(03) “S.A.C.E.I.F. LOUIS DREYFUS Y CIA. LTDA.c/ Dirección General de Rentas de la Provincia del Chaco”, de fecha 28/03/2007

(04) La Pcia del Chaco, según el art.117 inc b) del Código Tributario provincial considera alcanzada por el impuesto, entre otras, a la mera compra de productos agropecuarios para industrializarlos o venderlos fuera de su jurisdicción.

(05) De fecha 16/10/2008.

(06) La Pcia de Salta, por medio del art. 160 del Código Fiscal provincial, grava con el impuesto la mera compra.

(07) “ACEITERA  GENERAL DEHEZA S.A c/Dirección General de Rentas de la Provincia de  Salta”, de fecha 19/06/2007.

(08) A través del artículo 195 inc. a) del Código Tributario Provincial, se incorpora a la mera compra como hecho imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

(09) “VICENTIN S.A.I.C. contra la Provincia de Tucumán”, de fecha 19/02/2008.

(10) Resol. (CP) 26/2008, de fecha 17/12/2008.

(11) VARELA, Pablo: “La mera compra en el artículo 13 del Convenio Multilateral”, Editorial Errepar, octubre 1992, Doctrina Tributaria: XII.