Autoras
Almada, Lorena
Matich, Cecilia

Puede consultarse el mismo en:
Doctrina Tributaria Errepar (D.T.E.) Nº 363, t. XXXI, Editorial Errepar, JUNIO 2010, Buenos Aires, p. 514.

1. GRAVABILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS DE LA ENAJENACION DE LOS PRODUCTOS PRIMARIOS RECIBIDOS COMO CONTRAPRESTACION POR LOS PROVEEDORES DE CANJE
La realidad económica nos muestra que en el sector agropecuario se presenta como variante, con relación a la modalidad de pago de las compras de insumos, bienes de capital o servicios, o del precio del arrendamiento rural, la entrega por parte del productor agropecuario de una cantidad fija y determinada de frutos de su producción, operatoria que se conoce como “canje agropecuario”.
El problema se genera cuando estos sujetos (proveedores de insumos y/o bienes de capital,  contratistas rurales y otros prestadores de servicios, o arrendadores) enajenan –para hacer líquidas sus acreencias- los bienes (por ejemplo cereal) que han recibido en pago de la provisión,  prestación o locación efectuada.
Aquí no cabe considerarlos como productores primarios de los citados bienes, toda vez que no existe un negocio en común entre ambas partes cuya finalidad sea la distribución de lo producido. En consecuencia, no les resulta aplicable la exención prevista para la producción primaria en la mayoría de las provincias, ni la tasa reducida a la que corresponde que tributen los productores no exentos.
Tal como dejamos expuesto en uno de nuestros trabajos(01), si analizamos a la actividad del sujeto globalmente, como un todo, creemos que la comercialización de la producción primaria por el proveedor, prestador o locador debe entenderse con el alcance de actividad regular del contribuyente con el propósito de obtener beneficio, y por ende, habitual, si se evidencian los siguientes indicios: la continuidad de las operaciones, su importancia con relación al giro del contribuyente, el fin de lucro.
En conclusión, y si bien la existencia o no de habitualidad debe determinarse en cada caso concreto según las circunstancias evidenciadas, pensamos que es práctica usual en los negocios agropecuarios que aquellos sujetos que operan con productores y cobran en especie realicen operaciones de venta de productos agropecuarios en forma regular y continua, de tal manera que le posibilita especular con el precio internacional de dichos productos, a fin de obtener un mejor rendimiento (fin de lucro). En consecuencia, la actividad ejercida revestiría el carácter de habitual.
Además, no podría negarse la realización de una actividad en forma habitual en el sentido de la normativa imperante, por parte de aquél a quien el negocio le demande de modo habitual el cumplimiento de una serie de actos tales como, indagar las condiciones ofrecidas por los distintos acopiadores o adquirentes (industrial o exportador) para el depósito del cereal; contratar servicios tales como secado o zarandeo al depositario; buscar la mejor oportunidad comercial para vender el cereal entregado; contratar el flete para su traslado; inscripción en el Registro de Operadores de Granos (RG (AFIP) 2300), entre otros.
En consonancia con esta postura, cabe mencionar la opinión de Nicolini(02), quien expresa, al analizar las ventajas e inconvenientes de la figura de canje, que:”la venta del producto primario por el proveedor está alcanzada por el impuesto sobre los ingresos brutos, o sea, paga el productor por la venta (entrega del producto) y vuelve a pagar en oportunidad de la venta quien lo recibe”.
A su vez, Balán(03) señala, aunque referido al arrendamiento y su tratamiento en el Impuesto al Valor Agregado, que: “en la mayoría de los casos que se dan en la práctica no puede desconocerse que existe “habitualidad” por parte del arrendador que enajena la especie recibida en cancelación del arrendamiento. Pero, aún sosteniendo que tales operaciones no son habituales, sin consecuencia “obligada” de este tipo de contrato, creemos que no puede desconocerse que el dueño del campo que acepta cereal u otro tipo de producto agropecuario en cancelación de su crédito lo hace con un fin especulativo”.
Sin embargo, y tal como expresan Balán, Chiaradía, Saenz Valiente y Olego(04), una alternativa sería sostener que en realidad la enajenación del bien recibido no constituye “ejercicio de actividad habitual”, sino simplemente la forma de hacerse de los fondos en todos los casos en que se cobre en especie, lo que permitiría afirmar que al no existir la habitualidad, la operación está al margen del tributo.
Por su parte, Iribarne(05) señala, al tratar las operaciones de canje, que: ”será necesario modificar las leyes provinciales para considerar esta situación, ya que el objeto del negocio del proveedor de canje no es la compraventa de granos como una actividad lucrativa. Para cobrarse sus acreencias recibe productos primarios que luego vende para transformar éstos en dinero, que usará para pagar sus facturas de producción. Simplemente perfecciona una determinada modalidad que le facilita la comercialización de los productos que vende. Cuando analice sus balances, encontrará ejercicios con resultados positivos y otros negativos en referencia a las variaciones de precio de productos primarios de sus cobranzas”.
En resumen, si sostenemos que la venta de los bienes primarios recibidos como contraprestación por parte del proveedor de canje se encuentra alcanzada por el impuesto sobre los ingresos brutos, al configurarse el hecho imponible definido en la normativa, observamos que en el caso se perfeccionarían dos hechos imponibles diferentes: uno al momento de percibir los bienes como contraprestación por la comercialización de insumos y/o bienes de capital, locación, o prestación de servicios, y otro, al momento de comercializarse esos mismos bienes, si se cumple el requisito de habitualidad, conforme a las consideraciones efectuadas previamente. 
La distorsión que se genera como corolario de este encuadramiento, por el efecto cascada del impuesto que nos ocupa, es que la venta de los bienes recibidos en pago deberá tributar, si no se prevé un tratamiento especial, por el monto total de la operación, es decir, que se aplicará el mismo gravamen dos veces sobre la misma base imponible, es decir, sobre el mismo monto de ingresos brutos. Este punto lo desarrollaremos seguidamente al referirnos específicamente a la base imponible.
En este sentido, coincidimos con Lenardón y Juarez(06) cuando mencionan, al tratar las operaciones de canje, que no habría aquí una sola operación sujeta a gravamen, sino dos operaciones distintas.
Tal como señalan Lorenzo y Cavalli(07), también referido a operaciones de canje, estamos hablando de una "duplicación" de la incidencia del tributo en cada operación de venta "propia".
Por otra parte, cabe traer a colación la respuesta brindada por la Dirección de Técnica Tributaria de la Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires –Informe Nº 31/07(08)- ante la cuestión llevada a consulta que versa en dilucidar si el consultante -concesionario oficial de venta de una empresa automotriz- debe ingresar el gravamen por su actividad de compraventa de automotores, lo que no ofrece dudas en atención a constituir su actividad principal y, al mismo tiempo, el correspondiente a la venta de los cereales recibidos en pago de los vehículos vendidos.
Así, se concluyó en que la comercialización de los bienes recibidos como pago por la venta de otros bienes se encuentra gravada con el impuesto sobre los ingresos brutos. Ello en virtud del carácter del tributo que se analiza -que grava cada una de las etapas de comercialización- y por la condición de sociedad comercial del sujeto que las recibe como pago.  Por tanto, se consideró que la empresa concesionaria debe tributar el impuesto de referencia por la venta de los automotores y por la venta de granos recibidos en pago por el vehículo vendido en el marco del Plan Canje de Cereales.
A su vez, en el Informe Nº 45/07(09), al someterse a consulta si en una operación de canje donde la cooperativa entrega el insumo y el productor el cereal, se genera o no el impuesto para ambos, la misma dependencia de la Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires entendió, como ya se había expedido en reiteradas oportunidades, que las operaciones de canje representan dos hechos imponibles diferentes, que deben tributar de acuerdo a su naturaleza.
Por último, cabe referirnos al dictamen jurídico de la Dirección General de Rentas de la provincia de Entre Ríos, -citado por Lenardón y Juárez(10)-, que ilustra que: “la venta de maquinarias y repuestos agrícolas está sujeta al impuesto sobre los ingresos brutos, al igual que la venta posterior del cereal recibido como pago de dichas máquinas o repuestos (….) En cuanto a la venta del cereal, por tratarse de un negocio distinto del de las máquinas, se halla sujeta al tributo, y este encuadramiento no se modifica por el hecho de que originariamente la recepción del cereal haya sido como pago o contraprestación por la venta de un bien efectuada con anterioridad”.
Por lo expuesto, y como expresan Lorenzo y Cavalli(11), esta situación plantea, adicionalmente, una serie de interrogantes sobre cómo debería liquidarse el tributo (alícuota aplicable, base imponible a considerar, etc.) que desarrollamos a continuación.

2. LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
Las normas tributarias discriminan los conceptos de hecho imponible y base imponible, distinción que ha tenido acogida jurisprudencial en la doctrina sentada por la Corte Suprema al señalar que "...no cabe confundir el "hecho imponible" con la base o medida de la imposición, pues el primero determina y da origen a la obligación tributaria, mientras que la segunda no es más que el elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligación..."(12).
Bulit Goñi(13) señala que la base imponible, es decir, la materia utilizada para medir monetariamente la obligación tributaria, son los ingresos brutos derivados de la actividad. El legislador ha tomado a los ingresos brutos como un índice para medir el volumen de la actividad cuyo ejercicio está sujeto al impuesto.
De acuerdo a Giuliani Fonrouge(14), se entiende por ingreso bruto a las sumas devengadas por ventas de productos o mercancías, por remuneración o compensación de servicios o por pagos de retribución de la actividad lucrativa ejercida, conforme a las disposiciones que tuvieron vigencia desde la implementación del tributo.
En opinión de Bulit Goñi(15), ingreso bruto gravado es aquel que constituya una contraprestación o retribución por el ejercicio de la actividad sujeta a impuesto.
Por tanto, la ley no considera para determinar la base imponible el margen de utilidad que pueda poseer el comerciante, sino la movilización total de riqueza proveniente de la actividad.
Para profundizar el análisis de este punto, remitimos a las reflexiones sobre las diferencias entre el hecho imponible del tributo y su base de medición, que hemos formulado en el capítulo IV de nuestro libro(16).
A continuación transcribimos los artículos relativos a la base imponible del impuesto bajo análisis, extraídos de los Códigos Fiscales de las provincias que hemos elegido examinar –Buenos Aires, Córdoba, Entre Ríos, La Pampa y Santa Fe-, por considerar que la operatoria de canje agropecuario es de muy común desarrollo en el ámbito territorial de estas jurisdicciones.

PROVINCIA DE BUENOS AIRES: El Art. 161 del C.F. dispone: “Salvo  expresa  disposición en contrario, el gravamen se de terminará sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal por el ejercicio de la actividad gravada.
Se considera ingreso bruto el valor o monto total - en valores monetarios, en especie o en servicios- devengados en concepto de ventas de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios, la retribución por la actividad ejercida, los intereses obtenidos por préstamos de dinero o plazo de financiación o, en general, el de las operaciones realizadas.
(…) En las operaciones realizadas por responsables que no tengan obligación legal de llevar libros y formular balance en forma comercial, la base imponible será el total de los ingresos percibidos en el período”.
El art. 165 del Código Fiscal, en lo pertinente, reza: “La base imponible estará constituida por la diferencia entre  los precios de compra y de venta en los siguientes casos: (….) inc. e)  Comercialización de granos no destinados a la siembra y legumbres secas, efectuada por quienes hayan recibido esos productos de los productores agropecuarios, directamente o a través de sus mandatarios, como pago en especie por otros bienes y/o prestaciones realizadas a aquellos. Sólo resultarán alcanzados por este inciso quienes cumplan con el régimen de información que al efecto disponga la Autoridad de Aplicación, se encuentren inscriptos en el organismo nacional competente como canjeadores de granos y conserven las facturas o documentos equivalentes de dichas operaciones a disposición del organismo recaudador”. (Inciso incorporado por Ley 13930 (B.O. 30-12-2008), sustituido por Ley 14044 (B.O. 16-10-2009) Vigente 01/11/2009).
El Art. 174 del C.F. dice –en lo pertinente-: “(…) Cuando el precio se pacte en especie el ingreso bruto estará constituido por la valuación de la cosa entregada, la locación, el interés o el servicio prestado, aplicando los precios, la tasa de interés, el valor locativo, etc., oficiales o corrientes en plaza, a la fecha de generarse el devengamiento”.

PROVINCIA DE CORDOBA: El Art. 154 del C.F. dispone: “Salvo lo dispuesto para casos especiales, la base imponible estará constituida por el monto total de los ingresos brutos devengados en el período fiscal de las actividades gravadas.
Se considera ingreso bruto al valor o monto total -en valores monetarios incluidas las actualizaciones pactadas o legales, en especies o en servicios- devengadas en concepto de venta de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios, la retribución por la actividad ejercida, los intereses obtenidos por préstamos de dinero o plazos de financiación, y en general el de las operaciones realizadas.
Cuando el precio se pacte en especie el ingreso bruto estará constituido por la valuación de la cosa entregada, la locación, el interés, o el servicio prestado, aplicando los precios, la tasa de interés, el valor locativo, oficiales o corrientes en plaza, a la fecha de generarse el devengamiento. (…)

PROVINCIA DE ENTRE RIOS: El Art. 151 del C.F. dispone: “Salvo expresa disposición en contrario, el gravamen se determinará sobre la base de los Ingresos Brutos devengados durante el período fiscal por el ejercicio de la actividad gravada.
Se considerará ingreso bruto al valor o monto total en valores monetarios, en especies o en servicios devengado en concepto de venta de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios, la retribución por la actividad ejercida, los intereses obtenidos por los préstamos de dinero o plazos de financiación o, en general, el de las operaciones realizadas”.
El Art. 154.1(17) establece “Cuando la operación de venta de cereales, forrajeras y/u oleaginosas recibidas en canje como pago de insumos, bienes o servicios destinados a la producción agropecuaria, sea desarrollada por cuenta propia por acopiadores de tales productos, la base imponible será la totalidad de los ingresos brutos atribuidos al período liquidado y la alícuota aplicable será de 0,25%"..
Por su parte, el Art. 165 del C.F. dispone: “Cuando el precio se pacte en especie, el ingreso bruto estará constituido por la valuación de la cosa entregada, la locación, el interés o el servicio prestado, aplicando los precios, la tasa de interés, el valor locativo, etc., oficiales o corrientes de plaza, a la fecha de generarse el devengamiento”.
Por último, se amplía el alcance del término canje establecido por el artículo 2 de la ley 9761(18), por "Venta de cereales, forrajeras y/u oleaginosas recibidas en canje como pago de insumos, bienes o servicios destinados a la producción agropecuaria", conforme a la modificación dispuesta por Ley (Entre Ríos) 9.787.

PROVINCIA DE LA PAMPA: El Art. 172 del C.F. dispone: “Salvo expresa disposición en contrario, el gravamen se determinará sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal por el ejercicio de la actividad gravada.
Se considera ingreso bruto el valor o monto total -en valores monetarios, en especies o en servicios- devengado en concepto de venta de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios, la retribución por la actividad ejercida, los intereses obtenidos por préstamos de dinero o plazos de financiación, o en general, el de las operaciones realizadas.
(…)
Y el Art 178 prevé, con relación a los precios en especie que: “Cuando el precio se pacte en especie el ingreso bruto estará constituido por la valuación de la cosa entregada, la locación, el interés o el servicio prestado, aplicando los precios, la tasa de interés, el valor locativo, etc. oficiales o corrientes en plaza, a la fecha de generarse el devengamiento”.

PROVINCIA DE SANTA FE: El Art. 134 del C.F. dispone: “Salvo expresa disposición en contrario, el impuesto se determinará sobre la base de los ingresos brutos gravados devengados durante el período fiscal.
Se considera ingreso bruto el valor o monto total -en valores monetarios, en especies o servicios- devengados en concepto de venta de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios la retribución de la actividad ejercida, los intereses y/o actualizaciones obtenidas por préstamos de dinero, plazos de financiación, mora o punitorios, los recuperos de gastos sin rendición de cuentas, o en general, al de las operaciones realizadas…”
“Cuando las operaciones se pacten en especie, el ingreso bruto estará constituido por la valuación de la cosa entregada, la locación, el interés o el servicio prestado, aplicando los precios, la tasa de interés, el valor locativo, oficiales o corrientes en plaza a la fecha de generarse el devengamiento”.

Respecto a la normativa relevada, cabe mencionar que es prácticamente idéntica la definición de la base imponible del gravamen: ingresos brutos devengados en el período fiscal, salvo lo previsto para los casos especiales.
A su vez, resulta equivalente el concepto de ingreso bruto, constituido con los valores monetarios, en especies o en servicios.
También se observa que los ordenamientos de todas las jurisdicciones examinadas, regulan de manera muy similar cómo se constituye el ingreso bruto en caso de que las operaciones se pacten en especie: valor corriente en plaza de la cosa o servicio entregado, a la fecha de generarse el devengamiento.
Con relación al tema que nos ocupa, de lo expuesto se desprende que:
- la base imponible por el ejercicio de la actividad de provisión de bienes y/o servicios destinados a productores agropecuarios, o de arrendamiento de inmuebles, al ser pactado el precio en especie, estará dada por el valor de plaza del producto primario recibido en contraprestación, a la fecha de generarse el devengamiento.
- la única de las jurisdicciones que prevé una base imponible especial aplicable a la operatoria que aquí se analiza es Buenos Aires, desde la reforma operada al Código Fiscal por la ley 13.930 (con vigencia a partir del 31/12/2008). Así, se equipara el tratamiento al previsto, en la mayoría de las provincias, para la venta de bienes usados recibidos en parte de pago, o para la comercialización de productos agrícola-ganaderos efectuada por cuenta propia por los acopiadores de esos productos.
Sin embargo, nótese que el legislador supedita la aplicación de dicha disposición a que los sujetos incididos den cumplimiento al régimen de información que al efecto disponga la Autoridad de Aplicación, y se encuentren inscriptos en el ONCCA como canjeadores de granos.
En el resto de las normas fiscales relevadas, la base imponible de la venta de los bienes primarios recibidos en pago estará conformada por el monto total de ingresos brutos generados por la misma, pues no se regula expresamente otro tratamiento.
Por tanto, resulta palmario el efecto distorsivo que este gravamen ocasiona para el proveedor o locador que cobra en especie.
Al inconveniente expuesto se suma que en la mayoría de las jurisdicciones provinciales, corresponde aplicar la alícuota general sobre la base imponible así determinada por tratarse de comercializadores de productos primarios. 
Por su parte, se ha observado que la mayoría de las jurisdicciones aquí analizadas regulan un tratamiento diferencial para la venta de bienes usados recibidos en parte de pago, definiendo como base imponible especial la diferencia entre el precio de venta de los mismos y el monto que se le hubiere atribuido en oportunidad de su recepción.
Sin embargo, y como sostiene Balán(19), esta norma no sería de aplicación al caso planteado, que es la recepción de granos u otro tipo de especie, que son bienes fungibles. Es difícil sostener que los mismos son “bienes usados”.
Además, se ha analizado si podría aplicarse al supuesto que nos ocupa la base imponible especial –diferencia entre los precios de compra y de venta- que se halla regulada para los acopiadores.
La Dirección Provincial de Rentas de la provincia de Buenos Aires(20) ha sostenido que no corresponde el tratamiento especial conferido por la norma fiscal a los acopiadores, si no se desprende que se reúnan los extremos propios de tal figura. 
En efecto, acopiador es quien compra granos, los acondiciona y almacena en instalaciones propias o de terceros, por lo que se resuelve que en aquellas operaciones de compraventa de productos agropecuarios que no cumplan con la condición de acopio, el contribuyente debe tributar sobre el total de los ingresos de la venta.  Téngase presente que estos pronunciamientos administrativos son anteriores a la reforma del Código Fiscal a la que hemos aludido precedentemente.
Por su parte, el Organismo Recaudador de la provincia de Santa Fe(21), entendió que las operaciones de ventas de cereales recibidos como parte de pago por la venta de bienes, deben tributar sobre el monto total, de conformidad a lo estatuido por el art. 134 del Código Fiscal vigente. Arriba a esta conclusión considerando que no les cabe la calificación de acopio a los canjeadores de bienes y/o servicios por granos, por lo que no resulta aplicable la base imponible diferencial.
Además, resulta ilustrativo mencionar que el criterio de considerar que la operatoria de venta del cereal recibido como pago se encuentra gravada por el monto total de ingresos brutos, sin contemplar, como sería lo adecuado, una base imponible especial entre precio de venta y valor de recepción, se encuentra plasmado en la Provincia de Córdoba (Dict. 9/2003, “CEDASAC”, Y Dict. 233/2002)(22). Allí se concluyó que de darle curso a la solicitud –no computar como ingreso bruto gravado los importes provenientes de la venta de los productos agropecuarios recibidos en canje, o como pago de insumos destinados a la producción agropecuaria, hasta el importe del valor recibido-, implicaría apartarse de los principios básicos que regulan el impuesto. Esto es, como su nombre lo indica, gravar los ingresos brutos derivados de cada operación y no el valor agregado o margen ganancial.
No obstante la falta de previsión de una base imponible diferencial para este tipo de operatoria, en algunas provincias se aplica sobre el total de ingresos brutos obtenidos una alícuota sustancialmente menor. Tal es el caso de la Provincia de Entre Ríos, al regular una alícuota diferencial del 0,25 % aplicable a la venta de cereales, forrajeras y/u oleaginosas recibidas en canje como pago de insumos, bienes o servicios destinados a la producción agropecuaria.
En cambio, en las Provincias de Córdoba y La Pampa directamente se estipula una alícuota sensiblemente menor (0,20% y 0,25 %, respectivamente) para cualquier compraventa de cereales, forrajeras y oleaginosas, en el primer caso, y para la comercialización de cereales, oleaginosas y forrajeras y de miel por cuenta propia por comerciantes en granos y acopiadores de esos productos, exclusivamente cuando los mismos tengan como destino la exportación o la industria agroalimentaria, en el segundo caso.

3. MOMENTO DE IMPUTACION DEL INGRESO
El principio general para determinar la base imponible es el método del devengado, con las excepciones reguladas. El "método de lo devengado" consiste en atribuir "ingresos" sin considerar si se ha percibido efectivamente el mismo.
En general, de acuerdo al texto legal de cada una de las jurisdicciones, el criterio del percibido como pauta de imputación temporal de los ingresos que constituyen la base imponible, se halla previsto a modo de excepción.
Al respecto, no queríamos dejar de hacer alguna mención respecto al diferimiento del nacimiento del hecho imponible en las operaciones de canje de productos agropecuarios a la fecha de entrega de los productos primarios, que se halla previsto a nivel nacional con relación al Impuesto al Valor Agregado.
De la normativa relevada se puede apreciar que solo en las provincias de La Pampa (art. 173 inc. h) Código Fiscal) y de Córdoba (art. 156 inc. l) Código Fiscal) se prevé la postergación del nacimiento del hecho imponible para los proveedores de insumos, locaciones o servicios al momento de entrega de los productos primarios; en el resto de las jurisdicciones podemos observar que no se contempla este supuesto, debiendo el proveedor de insumos o servicios tributar el impuesto en el momento de entrega de los mismos -semillas, fertilizantes, agroquímicos, maquinaria, servicios o labores culturales, seguros, combustibles,  insumos en general-, con el consiguiente perjuicio financiero que ello genera al sujeto que interviene en esta operatoria.
Por su parte, no se prevén, a efectos del diferimiento del nacimiento del hecho imponible, como ocurre a nivel nacional, bajo qué condiciones se admitirá que la contraprestación a cargo del productor primario no se realice mediante la entrega de los bienes comprometidos.
Recordemos que el art. 17 del DR de la ley de IVA, dispone acerca de los casos en que el productor no pueda cumplir con la entrega (por ejemplo por cuestiones de fuerza mayor, malezas, inundaciones, etc.), en cuyo caso, deberá demostrar fehacientemente la imposibilidad de su cumplimiento. Previendo que “en los casos en que la operación de canje no abarque la totalidad de la transacción, la referida norma sólo será de aplicación respecto de la proporción atribuible a la primera".

4. REGIMENES DE RETENCION Y EL PAGO EN ESPECIE
El agente de retención es un sujeto que está caracterizado por ser deudor o que por alguna razón de oficio, profesión o función pública se encuentra en contacto con una suma de dinero, cuya propiedad, en principio, corresponde al contribuyente, debiendo, cuando procede a efectuar el pago, retener o detraer una suma de su deuda en concepto de impuesto, con el objeto de ingresarlo al Fisco. Vale decir que para que un sujeto revista tal carácter, debe no sólo intervenir en un acto y operación, sino también encontrarse en la posibilidad real de efectuar la retención del tributo correspondiente, en razón de encontrarse en contacto con una suma de dinero.
A partir del concepto de agente de retención expuesto, corresponde concluir que, en términos generales, a los fines de practicar la retención es necesario que los pagos que se efectúen consistan en sumas de dinero.
Por tanto, en caso de pago en especie, no procedería la retención, y ello debería estar contemplado dentro de la normativa de las jurisdicciones provinciales, tal como ha sido receptado por la legislación nacional, al establecer los regímenes de retención de los diferentes tributos.
Es sabido que la retención se debe practicar en el momento en que se efectúe el pago; por tanto, corresponde analizar qué es lo que las administraciones tributarias provinciales entienden por tal concepto.
Las definiciones de pago dan lugar a expresiones tales como: “se entenderá por pago el abono en efectivo o en especie, la compensación y, con la autorización  expresa o tácita del cocontratante, la reinversión o disposición de los fondos en cualquier forma” (Art.326, disposición normativa Serie B N° 1/2004, Provincia de Buenos Aires) ; o “entiéndase por pago aquel que se realice en efectivo o en especie y, además, en los casos en que, estando disponibles los fondos, éstos se hayan acreditado en la cuenta del titular, o con la autorización o conformidad expresa o tácita del mismo, se hayan reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o dispuestos de ellos en otra forma, cualquiera sea su denominación” (Art.13, decreto 443/2004, Provincia de Córdoba). De modo muy similar se regula el concepto de pago en la normativa de la Provincia de La Pampa:”se entenderá por pago el abono en efectivo o en especie, la compensación y, con la autorización o conformidad expresa o tácita del cocontratante, la reinversión o disposición de los fondos en cualquier forma” (Anexo I RG (DGR) 54/07)
Se observa que estas normas expresamente contemplan la obligación de retener, aún cuando exista pago en especie, en evidente contradicción con la naturaleza misma del instituto de la retención en la fuente, ya que debe existir disponibilidad dineraria en el momento en que el agente de retención sea llamado a cumplir su obligación.
Por otra parte, en la legislación de Santa Fe nos encontramos con la problemática  que plantea la expresión “y/o cualquier otro medio de cancelación”, pues no resulta claro si el pago en especie se considera incluido dentro de esta definición. En tal circunstancia,  cabría cumplir la obligación de retener aún ante la inexistencia de dinero disponible.
Lo mismo acontece ante la vaguedad de la definición de pago que brinda la normativa de la provincia de Entre Ríos, al estipularse que se entenderá por pago la acreditación de libre disponibilidad (Art. 21, Resolución (DGR) 573/2005).

5. EL CANJE AGROPECUARIO EN LA PROVINCIA DE SANTA FE: MODIFICACION EN LA INTERPRETACION
En Junio de 2009 la Administración Provincial de Impuestos (API) de Santa Fe publicó la resolución general N° 23/09, mediante la cual establece que resulta aplicable el artículo 139 inc. e) del Código Fiscal de esa Provincia a la comercialización de granos de cereales y oleaginosas no destinados a la siembra y legumbres secas, efectuadas por cuenta propia por quienes hayan recibido esos productos de los productores agropecuarios como pago en especie por otros bienes y/o prestaciones realizadas a éstos.
El citado art. 139 dispone:”La base imponible estará constituida por la diferencia entre el importe de compras y ventas en los siguientes casos:
Inc e) Comercialización de productos agrícola ganaderos, efectuada por cuenta propia por los acopiadores de esos productos.
A opción del contribuyente, el impuesto podrá liquidarse aplicando las alícuotas pertinentes sobre el total de los ingresos respectivos”.
Conforme lo previsto por el último párrafo del art. 138 del Código Fiscal de la Pcia de Santa Fe, “efectuada la opción en la forma que determinará la Administración Provincial de Impuestos, no podrá ser variada sin autorización expresa de dicho Organismo. Si la opción no se efectuare en el plazo que determine la Administración Provincial de Impuestos se considerará que el contribuyente ha optado por el método de liquidar el gravamen sobre la totalidad de los ingresos”.
Como mencionáramos precedentemente, la Administración Provincial de Impuestos se había expedido con relación a la cuestión aquí abordada, mediante Informe Nº 383/06 de la Dirección General Técnica y Jurídica, que hiciera suyo el Administrador Provincial de Impuestos de aquel entonces, entendiendo que no les cabía la calificación de acopio a los canjeadores de bienes y/o servicios por granos, por lo que al no resultar aplicable la base imponible diferencial, debían tributar sobre el monto total, de conformidad a lo estatuido por el último párrafo del art. 134 del Código Fiscal (operaciones pactadas en especie).
De este modo, y como surge de los propios considerandos de la resolución aludida, a partir del 4/6/2009, -fecha de su publicación en el Boletín Oficial- la Administración Provincial de Impuestos modifica la interpretación anterior.
Cabe destacar que la resolución a la que hacemos referencia justifica, en sus cinco páginas de considerandos, el cambio de criterio, haciendo alusión a que la operatoria denominada “canje agropecuario”, al no encontrarse expresamente contemplada en el Código Fiscal,  se trata de un supuesto sujeto a interpretación jurídica, tanto de la ley aplicable como de los hechos involucrados.
Por ello, se transcriben las disposiciones del propio Código Fiscal que fijan las directivas a seguir en materia de interpretación de normas tributarias y hechos económicos, a la vez que se menciona lo que la doctrina y jurisprudencia ha considerado al respecto.
Para concluir, seguidamente, que ya no existen dudas sobre la obligación de utilizar todos los medios de la hermenéutica jurídica a los fines de interpretar los hechos y las normas tributarias.
Así, sobre la base de dicha exposición, la Administración Provincial de Impuestos textualmente expresa:”Que, de allí, en base a los criterios interpretativos aceptados por la doctrina y la jurisprudencia y receptados por nuestra legislación local, cuadra considerar las características de la operatoria sujeta a análisis, la capacidad contributiva involucrada y luego ver en qué normas queda subsumida la misma;
“Que, en tal sentido, vemos que la actividad sujeta a consideración, esto es, la recepción de cereales en pago de bienes o servicios y su posterior venta resulta perfectamente asimilable a la actividad contemplada en el Artículo 139 inciso e) del Código Fiscal, debiendo considerarse aplicable la base imponible especial prevista en dicho artículo;
“Que, en caso contrario, entendemos, se estaría gravando una idéntica actividad económica en forma más gravosa que otra, -actividad que no está expresamente contemplada en nuestro Código Fiscal- no pudiendo inferirse entonces que esa ha sido la intención del legislador, resultando esa interpretación contraria a los principios de interpretación que deben prevalecer en materia tributaria”.
Asimismo, en los considerandos, el Organismo Recaudador aclara que la disposición propuesta deberá tener vigencia a partir de su publicación, y cita el Informe 041/95 de la Dirección General Técnica y Jurídica, en el que la API se expidió a favor de la no retroactividad de la interpretación.
Por otra parte, en el art. 2 de la resolución bajo análisis se establece que la alícuota aplicable para la operatoria de canje agropecuario es la contemplada en el art. 7 inc. e) apartado primero de la Ley Impositiva anual (4,1%)  -hoy 4,5%(23)-, prevista para acopiadores de productos agropecuarios, entre otros.
A su vez, cabe mencionar que el proyecto de reforma tributaria de la Pcia de Santa Fe, que fuera elevado a la Legislatura provincial por parte de la Subsecretaría de Ingresos Públicos, dependiente del Ministerio de Economía, contemplaba, aunque de otro modo, una solución a la cuestión aquí tratada.
Así, conforme al art. 12 del Título III del citado proyecto, que sustituía el art. 7 del Capítulo II de la Ley Impositiva Anual Nº 3.650 y modificatorias, se fijaba la alícuota del 1% para el “Comercio al por mayor de cereales, forrajeras y/u oleaginosas recibidas en canje como pago de insumos, bienes o servicios”.
De tal modo, se preveía aplicar sobre el total de ingresos brutos obtenidos por la venta de los productos primarios recibidos una alícuota menor, similar al tratamiento dispensado en Entre Ríos y Córdoba. Sin embargo, nótese que en estas últimas jurisdicciones la alícuota prevista es significativamente menor a la que aquí se proponía (0,25% y 0,20%, respectivamente).
Es necesario aclarar que si bien, con la sanción de ley 13065 (BO 8/1/2010) se introducen modificaciones al Código Fiscal y a la ley impositiva anual, no se recepcionaron muchas de las medidas propuestas por el Poder Ejecutivo, entre las que se destaca la aquí referida.
En conclusión, concebimos propicia la modificación en la interpretación que efectúa la administración tributaria provincial con el dictado de la resolución Nº 23/09, así como la reforma operada en el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, pues se dispensa un tratamiento diferencial para las operaciones de canje agropecuario, que implica aplicar una base imponible especial constituida por la diferencia entre precio de venta y “de compra” del producto primario comercializado, asimilando esta operatoria a la realizada por los acopiadores u otro tipo de intermediarios
De este modo,  se evita la situación indeseada y distorsiva generada, en cabeza de los proveedores de canje, como consecuencia de aplicar el mismo gravamen dos veces sobre la misma base imponible, es decir, sobre el mismo monto de ingresos brutos.
A su vez, nos satisface advertir que las aludidas disposiciones de las provincias de Santa Fe y Buenos Aires recepten una de las propuestas que formulamos en el marco del trabajo presentado en ocasión de desarrollarse las XXXVII Jornadas Tributarias de Mar del Plata(24).
Sin embargo, en el supuesto de operaciones de canje todavía restan otros puntos que deberían ser atendidos por la legislación de las jurisdicciones provinciales. Nos referimos, como también expusiéramos en oportunidad de presentar el trabajo aludido, a que debiera contemplarse expresamente en la normativa provincial la postergación del nacimiento del hecho imponible para los proveedores de insumos, locaciones o servicios, al momento de entrega de los productos primarios, tal como se encuentra previsto a nivel nacional respecto al impuesto al valor agregado.
También las normas provinciales debieran adecuar sus regímenes retentivos a la naturaleza misma del instituto de la retención en la fuente, es decir, a que exista disponibilidad dineraria en el momento en que el agente de retención sea llamado a cumplir su obligación, previéndose que no proceda la retención en caso de pago en especie.