Autoras
Almada, Lorena
Matich, Cecilia

Puede consultarse el mismo en:
Editorial La Ley, Revista impuestos: IMP 2010-5, 26

ANALISIS DE LOS ULTIMOS PRECEDENTES EN MATERIA DE “DERECHOS DE PUBLICIDAD Y PROPAGANDA”

1. DERECHO DE PUBLICIDAD Y PROPAGANDA. ALGUNOS CONCEPTOS PREVIOS
En extenso nos hemos ocupado en el capítulo VI de nuestro libro(01) del actual diseño de los “derechos de publicidad y propaganda” adoptado por muchos municipios de nuestro país, los cuales han desnaturalizado su verdadera esencia y finalidad. 
Así, cabe recordar que el denominado derecho de publicidad y propaganda(02) es un tributo de antigua data, que las municipalidades y comunas de nuestro país establecieron por el registro, habilitación y control de elementos publicitarios o de propaganda, exhibidos en la vía o espacios públicos, en el ámbito de su territorio.
Este tributo, tal como fue previsto desde antaño, se inscribía entre las facultades que, por su naturaleza, son propias de los municipios, al reconocer como pauta legitimadora el desempeño de una actuación estatal referida al obligado -servicios de habilitación o autorización, contralor, inspección, etc.  y/o por ocupación de un espacio público para fines privados-, fundamentado principalmente en el poder de policía que compete a estos entes.
En los últimos tiempos se ha observado que muchos municipios, -especialmente algunos pertenecientes a las provincias de Buenos Aires, Córdoba, San Luis, Mendoza, y Santa Fe-, perciben un tributo que, con igual denominación, desnaturaliza la finalidad del mencionado derecho, al gravar la publicidad realizada en el interior de los locales comerciales ubicados en su jurisdicción, en cabeza de las empresas productoras y comercializadoras de los bienes y servicios –preponderantemente de consumo masivo- cuya marca se anuncia dentro del respectivo comercio.
Es en función de esa tesitura, que algunos municipios han modificado sus ordenanzas y reemplazaron lugar de acceso público por interior de los locales, a fin de aplicar el tributo al elemento ubicado dentro del local de comercio.
Es decir, se grava la exhibición de productos, marcas, nombres comerciales y demás, en ámbitos distintos de la vía pública, de manera tal que resultan alcanzados por el tributo el nombre de un laboratorio medicinal en el reloj de la farmacia,  la marca del pan en el estante de un almacén, la calcomanía de una tarjeta de crédito en la puerta de un restaurante, o la colocación de productos en exhibidores o en heladeras, entre otros supuestos.
Con relación a la naturaleza jurídica de este derecho, entendemos, responde a la especie tasa, por retribuir  la prestación, por parte del municipio, del servicio de control de la uniformidad y estética del espacio público y  la preservación de la salubridad visual y sonora, por la instalación de elementos publicitarios, o para evitar cualquier otro efecto pernicioso que pudiera derivarse de carteles, estructuras, publicidad móvil, propaganda escrita o gráfica.
Si bien se cuestiona que algunos municipios, al momento de definir el hecho imponible, sólo hacen referencia a los hechos o actos publicitarios de las actividades económicas en general, realizados por medios sonoros, gráficos y/o audiovisuales, en la vía pública o que trascienda a ésta (…), sin describir cuál sería el servicio público divisible a prestar por el municipio, entendemos que la reseña a la autorización o permiso conferido por el municipio, prevista en el mismo cuerpo legal regulatorio, resultaría suficiente para justificar la existencia de esta tasa.
De más está decir que si el servicio no se presta, o no se prevé tal presupuesto dentro de la normativa, el mencionado tributo revestiría el carácter de impuesto, con los reparos que ello conlleva.
Sin embargo, las ordenanzas municipales han extendido la percepción del tributo a la publicidad o anuncio de productos realizada en espacios privados –como son los locales comerciales-, por parte de empresas productoras de bienes y servicios -titulares o licenciatarias de las marcas- no radicadas en su ámbito territorial.
De esta manera, podríamos dividir el hecho imponible, definido en las ordenanzas municipales, en relación con los derechos de publicidad y propaganda, en dos presupuestos de hecho:
a) publicidad y propaganda en la vía pública, o que trascienda a ésta, y
b) publicidad y propaganda en el interior de locales con acceso al público.
Como lo hemos expuesto en nuestra obra(03), con relación al primero de los presupuestos, cabe concluir que la tasa es legítima, siempre que retribuya la prestación efectiva, al sujeto obligado de un servicio público propio y divisible por parte del Estado municipal; tal servicio también puede revestir la forma de autorización o permiso de elementos publicitarios y anuncios que se exhiban en el territorio del municipio (uso de espacios públicos). 
El segundo de los presupuestos de hecho ha originado un sin fin de controversias, pues, como lo advertimos oportunamente(04), en ninguna de las ordenanzas municipales se menciona qué servicio municipal puede existir con relación a supuestos elementos de publicidad y propaganda ubicados en el interior de un local comercial; en las normas respectivas, no se advierte siquiera la posibilidad de prestar un servicio con relación a un calco, a un afiche, o a un exhibidor colocado en el interior de un comercio.
Así, los excesos cometidos por los municipios y comunas en torno al derecho de publicidad y propaganda, han ocasionado que las empresas agraviadas presenten sus reclamos a la justicia y/o a la Comisión Federal de Impuestos, cuyos últimos  pronunciamientos analizaremos seguidamente. Previamente nos referimos al intento de algunos gobiernos provinciales de restringir la aplicación de esta nueva modalidad recaudatoria municipal.

2. INTERVENCION DE LOS GOBIERNOS PROVINCIALES
2.1. PROVINCIA DE SANTA FE
Constituye un importante precedente a resaltar el Dictamen 75/2007 emitido por la Secretaría Técnica Jurídica de la Subsecretaría de Municipios y Comunas de la Provincia de Santa Fe, cuando expresa: “Sería improcedente ordenar esta tributación, en la que el hecho imponible aparentemente sería la exhibición de logotipos, o marcas de las empresas en heladeras, góndolas, ticketeras, etc., todos elementos colocados en locales privados”.
El criterio de la Subsecretaría fue expuesto al emitir el aludido dictamen 75/2007, al decir: “debemos recordar que esta Subsecretaría presta su asesoramiento a autoridades municipales y comunales cuando éstas expresamente así lo requieren, sin embargo a modo de colaboración le hacemos llegar el criterio adoptado sobre el tema”.
La aclaración referida obedece a que fueron las autoridades de la Federación Gremial de Comercio e Industria quienes solicitaron la intervención de esa Subsecretaría en varias municipalidades y comunas, -dado que esos entes habían aplicado tributos municipales sobre publicidad y propaganda sobre sus asociados-, y no fue requerido el pertinente asesoramiento por parte de las propias autoridades municipales y comunales.
Al respecto entendemos, que la provincia podría “solamente” restringir potestades impositivas municipales mediante el dictado de una ley razonable que contemple lo preceptuado en el art. 5 y 123 de la Constitución nacional, es decir, las provincias son orden regente del régimen municipal, claro que sin asfixiarlo ni imposibilitarlo a cumplir con sus funciones.
La aludida Subsecretaría al ser subalterna del Poder Ejecutivo provincial, en principio, no podría restringir las potestades fiscales de los municipios, debido a que, como mencionamos en el párrafo precedente, las restricciones “ordenatorias” en el esquema constitucional son propias de la legislación.
En consecuencia, a no ser que por decisión política se decida tener en cuenta la opinión de esta Subsecretaría –por ejemplo que el Consejo Deliberante del municipio de que se trate derogue la normativa en pugna-, ésta no sería vinculante, ni el dictado de este tipo de disposiciones impediría el normal ejercicio de las facultades municipales.
No obstante, resulta alentador que se conozca en forma expresa mediante este tipo de pronunciamientos cuál es la opinión del gobierno provincial respecto de esta gabela, sirviendo de fundamento técnico ante cualquier eventual presentación ante la justicia por las partes que vean lesionado su patrimonio por la aplicación de este tributo.

2.2. PROVINCIA DE BUENOS AIRES
Otro caso es el de la Provincia de Buenos Aires, que, tal como aludimos en el capítulo V de nuestra obra(05), en el marco de la reforma fiscal encarada, crea, con la sanción de la ley 13.863(06), un “Fondo Municipal de Inclusión Social” –financiado íntegramente por la Provincia de Buenos Aires-, el que será distribuido entre los municipios bonaerenses que hayan adherido al art. 42 de la ley provincial 13850(07), el cual establece que no deben aplicar, además de la denominada tasa de abasto, el derecho por publicidad y propaganda hecha en el interior de locales destinados al público (cines, teatros, comercios, supermercados, centros de compras, campos de deportes y similares), sin perjuicio de que continúen y/o implementen su prestación.
Cabe destacar que, conforme los comunicados(08) oficiales emitidos por el Ministerio de Economía de la Provincia de Buenos Aires, a través de la Subsecretaría de Política y Coordinación Económica –Dirección Provincial de Coordinación Federal y Municipal- hasta la fecha de los 134 municipios bonaerenses solo 4 –Esteban  Echeverría, Villa Gesell, Vicente López y Ezeiza- aún no han adherido al “Fondo para el Fortalecimiento de Recursos Municipales” previsto por la ley provincial 13850.
El proceso por el cual los municipios han elevado sus correspondientes Ordenanzas a los Concejos Deliberantes respectivos, ha sido monitoreado y evaluado por la respectiva Dirección Provincial, como condición indispensable para la firma de convenios referidos a la cuestión, -entre el Ministerio de Economía y los municipios adheridos-, para la participación en el referido Fondo.
Con relación a la derogación de los “derechos de publicidad y propaganda” en el interior de los locales, se ha aclarado(09) que la firma del Convenio para la participación en el citado Fondo, implica la aceptación de no cobro de las dos tasas contributivas vía Ordenanza promulgada por el Poder Ejecutivo Municipal, tal lo expresado en la redacción de los artículos 42 y 44 de la ley 13.850.

3. ANTEDECENTES JURISPRUDENCIALES
Como anticipáramos, numerosos contribuyentes perjudicados por los efectos de los derechos de publicidad y propaganda acudieron a la justicia a fin de neutralizar las pretensiones de los fiscos municipales. A pesar de ello, la línea jurisprudencial predominante(10), con respecto al derecho de publicidad y propaganda,  por diferentes razones, ha desestimado los reclamos de los contribuyentes.
Cabe mencionar que dentro de los fallos citados hallamos aquellos que responden a planteos por elementos publicitarios colocados en la vía pública o visibles desde ésta; aquellos que se refieren al caso de las calcomanías de tarjetas de crédito adheridas en los vidrios de los comercios, y otros que devienen como consecuencia de reclamos por elementos publicitarios colocados en el interior de locales con acceso al público. A su vez, dentro de este último grupo la mayoría de las sentencias desestiman conceder las medidas cautelares solicitadas por las empresas actoras, sin inmiscuirse en la cuestión de fondo.
Para profundizar acerca de los hechos y fundamentos de los aludidos pronunciamientos remitimos a nuestra obra(11).
No obstante, no podemos dejar de destacar que ha habido precedentes(12) favorables al contribuyente, deteniéndonos, en esta oportunidad, en el análisis del reciente  fallo de la justicia en lo Contencioso Administrativo de Primera Instancia del Departamento Judicial Dolores, que exponemos seguidamente.

3.1 ANALISIS DEL DECISORIO RECAIDO EN LA CAUSA “LA SALTEÑA S.A C/ MUNICIPALIDAD DE GENERAL BELGRANO S/ PRETENSION ANULATORIA”(13).
La firma La Salteña SA, dedicada a la producción y comercialización de productos alimenticios, dedujo demanda contencioso administrativa contra la Municipalidad de General Belgrano, a fin de que se disponga la nulidad del decreto que gravó con el derecho de publicidad y propaganda fijado por el art. 35 de la Ordenanza Fiscal e Impositiva la colocación de carteles, logos, exhibidores o calcos que identifican su marca en el interior de distintos comercios.
La causa se origina a raíz de la constatación, por parte de los inspectores de la municipalidad de General Belgrano, de la existencia de logos, calcos, estanterías y exhibidores que identifican productos con la marca La Salteña S.A., ubicados en diversos comercios de la localidad de General Belgrano, lo que diera lugar al labramiento de actas, y al dictado del decreto n° 556/04, que rechazara el recurso interpuesto por la actora. 
Ante ello, ya en sede judicial, La Salteña S.A. solicita la nulidad del decreto n° 556/04 y el reintegro de las sumas abonadas en concepto de derechos por publicidad y propaganda. Aduce que lo constatado por los inspectores en las referidas actas, es un hecho no imponible según los propios términos de la Ordenanza Fiscal e Impositiva de la comuna demandada.
Así, se advierte que la controversia no se centra en que la publicidad sea efectuada en el exterior o que trasciende a la vía pública, sino que la cuestión a dilucidar pasa por determinar si la colocación de carteles, logos, exhibidores o calcos que identifiquen una marca en el interior de un comercio, constituye o no un hecho imponible, de conformidad con los términos de los arts. 35, 36 incs. "a" y "b" y 46 de la Ordenanza Fiscal e Impositiva de la Municipalidad de General Belgrano.
El aludido art. 46 reza: "Son contribuyentes del gravamen los que se beneficien con la propaganda o con la explotación de la misma. Cuando se trata de propaganda realizadas en establecimientos o locales de acceso al público, la responsabilidad alcanza también a los dueños de esos comercios o establecimientos.".
En su decisorio, el juez manifiesta que dicho artículo, citado por la parte actora, no resulta, en principio, aplicable a la cuestión a resolver, pues en él se determina quienes resultan ser los obligados al pago de los derechos por publicidad y propaganda, pero no describe cuál es el hecho imponible para el cobro de esa tasa.
Por tanto, el tema en debate entonces queda circunscripto a los términos de los artículos 35 y 36 incs. "a" y "b" de la Ordenanza Fiscal e Impositiva de la Municipalidad de General Belgrano.
El artículo 35 determina el hecho imponible en los casos de publicidad y propaganda: "Por la publicidad o propaganda que se realice en la vía pública o que trascienda a ésta, así como la que se efectúe en el interior de locales destinados al público: cines, teatros, comercios, campos de deportes y demás sitios de acceso público, realizados con fines lucrativos y comerciales se abonarán los importes que al efecto se establecen.".
A su vez, el artículo 36, en los incisos mencionados supra, textualmente dice: "No está comprendida en el hecho imponible gravado por esta Tasa.
a) La publicidad que se refiere a mercaderías vinculadas a la actividad de la Empresa, cuando se realice dentro del local o establecimiento.
b) La publicidad que se refiere a mercaderías o actividades propias del Establecimiento, salvo el caso de uso del espacio público..." .
La empresa actora argumenta en su demanda que los hechos descriptos en las actas de infracción: la existencia de calcos, logos o exhibidores que llevan la denominación de La Salteña S.A, que se encontraban ubicados dentro de los establecimientos habilitados para su venta, a la luz de lo establecido por la ordenanza referida, resultan ser hechos excluidos como imponibles, y por lo tanto no generan obligación de abonar tributo alguno.
En tal sentido afirma que el citado artículo 35 contempla dos situaciones de hecho: una relativa a la publicidad realizada en la vía pública, la que no resultaría ser la de autos, y otra con relación a la publicidad efectuada en lugares abiertos al público que no tengan relación directa con el objeto de la habilitación municipal.
Este segundo caso se presentaría, siempre según la actora, si ella, por ejemplo, efectuara publicidad de sus productos en cines, teatros y otro tipo de locales abiertos al público, resultando en tal caso contribuyente conjuntamente con el titular del cine o teatro. Sin embargo, la firma considera que el artículo 36 incs. a y b de la Ordenanza Fiscal de la municipalidad demandada, excluyen claramente del pago de derecho alguno a la indicación de un producto dentro de un almacén o supermercado, el que paga su habilitación precisamente para vender esos productos. 
La comuna, al contestar la demanda, discrepa con la actora en la interpretación que ésta realiza del supuesto referido en segundo lugar. Sostiene que por publicidad de mercaderías debe entenderse el anuncio destinado a dar a conocer los elementos que se ofrecen a la venta, pero no la marca de dicho producto. Y cita para graficar lo dicho el siguiente ejemplo: "Bien podría La Salteña S.A. efectuar anuncios que dijeran ´En este local se venden tapas de empanadas, pascualinas, etc.´ colocarlos en el interior de supermercados, almacenes, etc. sin que ello tipifique el supuesto gravado, siempre que para ello no ocupe el espacio público.  Por el contrario, será alcanzado por la normativa fiscal, si el aviso dice: ´En este local se venden productos La Salteña´; o ´Tapas de empanadas LA SALTEÑA S.A.´ o similar."
Con el ejemplo dado entiende la demandada que se puede apreciar la diferencia entre un caso y el otro, en uno el anuncio recae sobre la mercadería, mientras que en el otro sobre la marca o denominación del producto, no entrando este segundo caso en los términos del art. 36 de la Ordenanza Fiscal de la Municipalidad de General Belgrano. Sostiene finalmente, que si se acogiera favorablemente la interpretación propiciada por la parte actora ello llevaría al absurdo de que "...la publicidad será gravada cuando el comerciante efectúe la propaganda de marcas que no se vincule a su actividad. Es decir aquel ferretero que publicite la venta de marcas de medicamentos, alimentos, etc. o el farmacéutico que anuncie marcas de herramientas, indumentaria deportiva, etc."
El juez, conforme los fundamentos que a continuación detallamos, resuelve hacer lugar a la demanda instaurada por la Salteña S.A. contra la Municipalidad de General Belgrano, decretando la nulidad del decreto 556/2004, y condenando a la demandada a devolver las sumas indebidamente percibidas con más los intereses correspondientes.
Para así decidir sostiene que la interpretación realizada por la demandada no es correcta y por lo tanto no se ajusta a los términos de los arts. 35 y 36 incs. "a" y "b" de la mencionada ordenanza.
Y expresa: “En primer lugar el artículo 36 inc. "b" excluye como hecho imponible la publicidad que se refiere a mercaderías.
“La idea de publicidad, excede la mera individualización de la mercadería sin identificación de marca alguna.
“El Diccionario de la Real Academia Española en la acepción aplicable a este caso, define la palabra publicidad de la siguiente manera: «Divulgación de noticias o anuncios de carácter comercial para atraer a posibles compradores, espectadores o usuarios, etc.»”.
Por lo tanto, concluye que “tal actividad, la de publicidad, según los términos de la ordenanza, cuando se realice en el interior de un comercio, no trascienda a la vía pública y se refiera a mercaderías o actividades propias del establecimiento, no está gravada con la tasa por publicidad y propaganda fijada por el artículo 35 de la ordenanza en cuestión”.  
Con relación al ejemplo que da la demandada como publicidad que no entra dentro del hecho imponible, «...anuncios que dijeran "En este local se venden tapas de empanadas, pascualinas, etc" colocados en el interior de supermercados, almacenes, etc... », considera que más bien resulta ser un frase identificatoria de mercadería que un hecho publicitario. Y agrega que:”Resulta inimaginable un cartel que lleve la frase transcripta: «En este local se venden tapas de empanadas, pascualinas, etc.» sin relación a marca alguna que las fabrique.
Con atino señala: “Tal situación fáctica, nunca pudo ser contemplada razonablemente por el legislador comunal como hecho no imponible, porque tal cartel, logo o exhibidor no está en la experiencia de las cosas. No está dentro de lo cotidiano, dentro del normal suceder de los acontecimientos. El supuesto de hecho que le dio origen a la norma y su ratio iuirs no pueden estar constituidos por un dato ajeno a la realidad.
“Es tan evidente que en un almacén o supermercado se venden tapas de empanadas o pascualinas, que un cartel que sólo refiera eso, sin identificar el lugar donde la mercadería está (y en ese caso ya no sería publicidad), causaría gracia”.
En consecuencia, a criterio del magistrado, partiendo de que el legislador dicta normas para regular una realidad existente, resulta razonable interpretar que lo que está fuera del hecho imponible, es la publicidad de marcas que se refiere a mercaderías o a actividades propias del establecimiento, efectuada dentro del comercio, pero que no trasciende a la vía pública.
Asimismo,  el juez alude a la doctrina judicial sentada por la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires(14), nombrada por la propia demandada, aún advirtiendo que los hechos que dieran origen al fallo referido no son similares a los del sublite.
En el caso citado se trataba de calcomanías colocadas en vidrios del local comercial y que hacían saber al público que ese sistema de pago con tarjeta de crédito se encontraba vigente en ese establecimiento. En cambio, en la presente causa resulta necesario determinar si la publicidad realizada en el interior de un almacén o supermercado tendiente a identificar con su marca los productos que allí se comercializan, se encuentra o no dentro del hecho imponible.
La Suprema Corte Provincial legitimó el pago efectuado en concepto de derecho de publicidad y propaganda por la exhibición de logotipos en establecimientos comerciales adheridos al sistema de tarjeta de crédito del cual era titular la actora (etiquetas con el logotipo "Cabal"), pues encuadraba en el concepto de publicidad, y en lo que aquí interesa sostuvo: «La finalidad de las normas municipales que gravan la publicidad o propaganda que se realice en la vía pública o que trascienda a ésta o en el interior de los locales destinados al público, está dirigida a toda publicidad que exceda la relativa a la individualización de las mercaderías que se expenden en el interior de los locales o establecimientos, razón por la cual el hecho imponible se configura en el caso en que se exhibe en diversos comercios la etiqueta con el logotipo "Cabal", sistema de tarjeta de crédito cuya administración ejerce la actora.»
Por último, el magistrado entiende que la interpretación que realiza la parte demandada de los supuestos que caen fuera del hecho imponible, de conformidad con los arts. 35 y 36 de la Ordenanza Fiscal e Impositiva, se encuentra reñida en cierta medida con el deber de información que la ley 24.240 y sus modificatorias –Ley de Defensa del Consumidor- impone al proveedor a través de su artículo 3.
Al respecto expresa: “parece razonable suponer que la circunstancia de que un producto se encuentre identificado en una góndola o en un exhibidor con la marca del proveedor o fabricante hace al derecho de información del consumidor, y en ese sentido deja de ser simplemente publicidad destinada a volcar al público a consumir el producto en cuestión, para enmarcarse preponderantemente en un dato que hace al derecho del consumidor”.
Atento a todo lo expuesto, resuelve por la nulidad del decreto 556/2004, en virtud de gravar con el derecho por publicidad y propaganda situaciones que la misma ordenanza fiscal considera que no se encuentran dentro del hecho imponible para tal tributo. 

3.2 NUESTRO COMENTARIO
Del fallo que analizamos ut supra, cabe resaltar la interpretación que el juez efectúa respecto a la definición del hecho imponible del derecho por publicidad y propaganda.
Al respecto, debemos destacar que en términos generales, la definición de hecho imponible, así como los supuestos de no sujeción, previstos en la Ordenanza Fiscal e Impositiva de la Municipalidad de General Belgrano, coinciden con los plasmados en la mayoría de los ordenamientos tributarios municipales que regulan los derechos de publicidad y propaganda.
Así, en el caso expuesto, el juez entiende que la publicidad de marcas –a través de carteles, logos, exhibidores-, que se realice en el interior de un comercio, no trascienda a la vía pública, y se refiera a mercaderías o actividades propias del establecimiento, no está gravada con la tasa por publicidad y propaganda.
Para concluir de esta manera, parte de considerar que la idea de publicidad excede la mera individualización de la mercadería sin identificación de marca alguna, debiendo entenderse aquélla como la divulgación de noticias o anuncios de carácter comercial para atraer a posibles compradores, espectadores o usuarios, etc.
Asimismo, y a fin de ratificar el criterio expuesto, se cita la doctrina judicial de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, según la cual, la finalidad de las normas municipales que gravan la publicidad o propaganda que se realice en la vía pública o que trascienda a ésta o en el interior de los locales destinados al público, está dirigida a toda publicidad que exceda la relativa a la individualización de las mercaderías que se expenden en el interior de los locales o establecimientos.
Como puede observarse, lo particular y destacable de la sentencia aludida, descansa en el hecho de que hace lugar a la demanda de la empresa actora, y se desestima la pretensión de cobro del municipio, argumentando únicamente en torno a la interpretación de la normativa aplicable al caso, específicamente con relación a la definición del hecho imponible de los derechos de publicidad  y propaganda.
De tal modo, en este precedente, a diferencia de otros, se brinda una adecuada solución a los intereses del contribuyente, a partir de un apropiado y razonable análisis interpretativo de las normas que tipifican el hecho imponible del tributo en cuestión.
Finalmente, el juez nada resuelve acerca de la legitimidad de los derechos de publicidad y propaganda en el interior de los locales, pues, en su demanda, la empresa actora no lo cuestiona.

4. INTERVENCION DE LA COMISION FEDERAL DE IMPUESTOS
Oportunamente(15) nos hemos ocupado de analizar pormenorizadamente las resoluciones(16) emitidas por la Comisión Federal de Impuestos, en torno a los expedientes abiertos de oficio al tomar conocimiento de las demandas judiciales interpuestas por determinados contribuyentes incididos por la vigencia y aplicación de los denominados derechos por publicidad y propaganda. En sede judicial aquéllos habían puesto en duda o discusión si realmente son derechos, tasas o impuestos, y, en este último supuesto, si se encuentran, o no, en pugna con el régimen de coparticipación federal de impuestos.
Asimismo, señalamos en nuestra obra(17) que estos casos fueron puestos a consideración de la Asesoría Jurídica de la Comisión para que dictamine sobre el expediente 635/06, “Derechos por publicidad y propaganda. Su análisis”. Como consecuencia de ello, dicha área asesora emitió el dictamen 27 del 21 de agosto de 2007, donde se expide sobre el fondo de la cuestión.
Conforme al mismo, se sugiere que esa Comisión declare que el derecho de publicidad y propaganda exigido en el caso de anuncios o anaqueles colocados en el interior de los locales comerciales, es un impuesto y, como tal, análogo al impuesto a las ganancias,  en pugna con el régimen de coparticipación federal de impuestos.
Un año más tarde, visto lo dictaminado por la Asesoría Jurídica en su dictamen N° 27/07, y considerando los fundamentos de la citada Res. 341/06, el Comité Ejecutivo de la Comisión Federal de Impuestos resuelve promover de oficio el análisis de los denominados “Derechos de Publicidad y Propaganda”, legislados por las Municipalidades de Zárate(18), Lanús(19), y Mercedes(20), de la Provincia de Buenos Aires, según los términos de lo demandado en sede judicial por el contribuyente Coca Cola FEMSA de Buenos Aires S.A.
Más tarde, considerando las citadas resoluciones 388, 389 y 390 del año 2008, el Comité resuelve(21), visto los respectivos expedientes, declarar la cuestión como de puro derecho, a tenor de lo dispuesto en el artículo 18 de la Ordenanza Procesal.
Posteriormente, y conforme los fundamentos que exponemos a continuación, el Comité Ejecutivo de la Comisión Federal de Impuestos dicta la Res. 406/2008(22), resolviendo desestimar  toda oposición con el régimen de coparticipación federal de los denominados “Derechos de Publicidad y Propaganda” -respecto de su aplicación por dicha actividad en el interior de los locales comerciales- en los Municipios de Berisso, Luján y General Rodríguez, todos de la Provincia de Buenos Aires.
La resolución citada se corresponde con el Expediente № 635/06: “Derechos por publicidad y propaganda – Su análisis”, que involucra a las Municipalidades de Berisso, Luján y General Rodríguez, y a las firmas  COCA COLA FEMSA DE BUENOS AIRES S. A.; FRIC ROT S.A.I.C.; y L’ORÉAL ARGENTINA S.A, y originara oportunamente el dictado de la antes aludida Res. 341/06.
En los considerandos de la Res. 406/08 se hace referencia a los antecedentes del expediente pertinente, en el orden que exponemos abajo:  
- los fundamentos presentados por la Municipalidad de Luján y el fiscal de Estado de la Provincia de Buenos Aires al contestar el traslado.
-la Res. 353/06, conforme a la cual el Comité Ejecutivo declaró la cuestión sustanciada como de puro derecho
-el memorial presentado por la Provincia de Buenos Aires y la firma L´Oreal Argentina S.A.
-conclusión del dictamen 27/07 emitido por la Asesoría Jurídica
Cabe resaltar que no profundizaremos en el análisis de dichos antecedentes, pues los mismos han sido abordados, como dijimos anteriormente, en nuestro libro(23).
Por tal motivo, nos detendremos en los hechos que sucedieron al dictado del referido dictamen 27/07, que también son relatados en los considerandos de la resolución que nos ocupa.
Así, se menciona que se presenta la Provincia de Buenos Aires y mediante Nota 49/08, Letra Subsecretaria de Hacienda, del 13 de Agosto de 2008 pone en conocimiento la entrada en vigencia de la ley 13850, señalando especialmente que mediante el artículo 42 de la citada Ley Provincial, se dispuso la creación de un Fondo para el Fortalecimiento de Recursos Municipales, con los objetivos concurrentes de “…lograr la simplificación tributaria, la compensación y el incremento de los recursos asignados a los Municipios que no apliquen gravámenes retributivos por los servicios y/o conceptos que se indican a continuación –sin perjuicio de que continúen y/o implementen su prestación-:
a) Faenamiento, inspección veterinaria y bromatológica, visado de certificados u otro tipo equivalente de tasa de abasto o derecho.
b) Publicidad y propaganda hecha en el interior de locales destinados al público (cines, teatros, comercios, supermercados, centros de compras, campos de deportes y similares).”
A continuación, se indica que se presenta nuevamente la Provincia de Buenos Aires, mediante Nota 66/08, Letra Subsecretaria de Hacienda, del 18 de Septiembre de 2008, poniendo en conocimiento la entrada en vigencia de la ley 13863, cuya copia se acompaña, a fin de hacer saber que a través de la mentada Ley se creó el “Fondo Municipal de Inclusión Social” – financiado íntegramente por la Provincia de Buenos Aires- el que será distribuido entre las Municipalidades que hayan adherido al artículo 42 de la Ley N° 13850.
Seguidamente, se alude a que la Provincia de Buenos Aires se presenta otra vez por Nota 77/08, Letra Subsecretaria de Hacienda, del 11 de Noviembre de 2008, para poner en conocimiento la adhesión de diversos municipios, entre los que se encuentran los de Berisso, Luján y General Rodríguez, al Título V de la ley 13850.
Finalmente, se presenta nuevamente la Provincia de Buenos Aires, mediante Nota 87/08, Letra Subsecretaria de Hacienda, con el objeto de remitir al organismo las siguientes Ordenanzas que concretan los extremos previstos por la ley 13863:
“…Berisso: Ordenanza N° 3060/08. Fecha de Adhesión 01/08/2008
…General Rodríguez: Ordenanza N° 3299/08. Fecha de Adhesión 01/08/2008
…Luján: Ordenanza N° 5480-5484/08. Fecha de Adhesión 01/08/2008”
Ante los hechos descriptos, el Comité Ejecutivo de la Comisión Federal de Impuestos indica:
“Que ha sido criterio reiterado de este Comité a través de diversas integraciones, entender que la consideración de dichas normas arrimadas resulta procedente e ineludible para el decisorio de la Comisión.
“Que, en tal sentido, deben recordarse aquí los precedentes de las Resoluciones Nº 98,102, 292, 293, 294 y 314 del Comité Ejecutivo, así como las Nº 48, 102 y 107 de Plenario.
“En tales precedentes se resolvió en denuncias que impugnaban tributos municipales.
“Que durante la tramitación, las Ordenanzas cuestionadas fueron modificadas. Teniendo en cuenta tales reformas, el Comité Ejecutivo primero y el Plenario después resolvieron idénticamente: “...tampoco en este caso se justifica un pronunciamiento de la Comisión habida cuenta de la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación conforme a la cual las resoluciones deben dictarse en atención a los presupuestos fácticos existentes al momento del pronunciamiento, aunque los mismos fueran posteriores a la interposición de los recursos”. (Resoluciones Nº 98, 102, 292, 293, 94 y 314 del Comité Ejecutivo, así como las Nº 48, 102 y 107 de Plenario de la Comisión Federal de Impuestos)”.
Por lo expuesto, y compartiendo el criterio de la Asesoría Jurídica expresado en su dictamen 71/08, el Comité entiende que debe estarse al análisis de las modificaciones de las Ordenanzas “sub exámine” – que constituyen con ellas un solo plexo normativo- para determinar si las mismas se encuentran o no en pugna con la ley convenio 23548.
En orden a ello, el Organismo procede al cotejo de los textos respectivos, y luego expresa: “Que al establecerse la derogación de “… toda otra norma que se contraponga con lo establecido en el artículo 42 de la ley N° 13850” resulta palmario que queda derogada toda disposición que pretenda una imposición sobre la “…Publicidad y propaganda hecha en el interior de locales destinados al público”.
Por lo tanto, concluye que en lo que a esa sede se refiere, la cuestión deviene abstracta sin perjuicio de cuanto pueda resolverse en las respectivas sedes administrativas y judiciales locales y/o federal.
Asimismo, el Comité entiende “que pueden tenerse por satisfechos - en esa sede- los extremos tutelados por la ley convenio en materia de armonización tributaria federal, debiendo concluirse que del análisis del plexo normativo que regula el “derecho” bajo análisis, toda oposición entre el mismo y las disposiciones de la ley convenio 23548 debe ser desestimada en lo que se refiere a la publicidad y propaganda en el interior de los locales”.
Como corolario nos resta señalar que atento a que todos los expedientes abiertos ante la Comisión Federal de Impuestos con relación a los derechos de publicidad y propaganda involucran únicamente a municipios de la Provincia de Buenos Aries que han adherido a la ley provincial 13850, es de esperar que los mismos se resuelvan por este organismo en el mismo sentido y con análogos fundamentos a los vertidos en la citada Resolución 406/2008.

5. PALABRAS FINALES
En nuestra opinión, los derechos de publicidad y propaganda obedecen a la categoría tributaria “tasas”, cuya principal característica es la integración del hecho imponible con un servicio particularizado, uti singuli, que se diferencia de lo que constitutivamente reflejan los impuestos destinados a la satisfacción de necesidades públicas generales, es decir uti universi, debiendo los fiscos locales ajustar su pretensión de cobro a la correspondiente contraprestación por servicios individualizados efectivamente brindados.
A su vez, cabe destacar que la ley de coparticipación federal obliga a que los tributos municipales estén en armonía con sus disposiciones, evitando que se conformen contribuciones análogas a las nacionales coparticipables.
A lo largo de estos últimos años, hemos evidenciado que, con un manifiesto fin recaudatorio, se ha recurrido a la aplicación de estos derechos a “la publicidad en el interior de los locales”, intentando disfrazarlos bajo el ropaje jurídico de una tasa;  sin embargo, no se efectiviza la prestación del Estado municipal de un servicio individualizado al sujeto pasivo de dicho tributo.  
Dentro de la pobre línea jurisprudencial desarrollada en torno a esta nueva “especie tributaria”, a la que nos referimos en los párrafos que preceden, deviene sumamente alentador el decisorio analizado en esta colaboración. También, resulta más que oportuna la intervención de los gobiernos provinciales, con el dictado de las normas a las que hemos hecho alusión, que de algún modo han intentado poner un freno al cobro de esta nueva gabela.
A su vez, si bien, atento lo expuesto anteriormente, es de esperar que la Comisión Federal de Impuestos desestime los expedientes abiertos en su sede, hubiera resultado de gran utilidad que dicho organismo, de una vez por todas, se expida en forma clara sobre el fondo de la cuestión, tal como lo ha hecho su Asesoría Jurídica.
Dentro de este marco, entendemos que los contribuyentes podrán ejercer una defensa efectiva ante este tipo de pretensiones, quedando, actualmente, pocos gobiernos municipales –entre ellos los de la provincia de Mendoza- que insisten con  el cobro de estos derechos por la publicidad en el interior de los locales.