El convenio multilateral y el ejercicio de la actividad a través de medios electrónicos - FL81

Autor
ALMADA, LORENA

Puede consultarse el mismo en:

Doctrina Tributaria Errepar (D.T.E.), t. XXXII, Editorial Errepar, MAYO 2011, Buenos Aires, p. 490 y ss.

1. INTRODUCCIÓN

El Convenio Multilateral suscripto entre las provincias y la municipalidad de la Capital Federal es el instrumento ideado por las jurisdicciones provinciales "...que tiene por objeto armonizar o coordinar aspectos referidos a un gravamen que todos esos Fiscos han sancionado"(1), a fin de lograr uno de los principios más importantes de la imposición en el Estado Federal, esto es, que el solo hecho de desarrollar actividades que trasciendan los límites de una de las jurisdicciones en que se divide el país, no acarree al contribuyente mayores tributos de los que tendría que soportar si toda su actividad se desarrollara en una sola jurisdicción.
Lo que parece olvidarse es que el convenio debe ser un compendio de normas claras y precisas que permitan aplicarlo uniformemente en todas las jurisdicciones, llevando a su mínima expresión los dispensos interpretativos, manteniendo incólume el principio de seguridad jurídica.
Los inconvenientes que ha generado y generan diferentes interpretaciones sobre la aplicación del convenio son producto de la puja de intereses de las diversas jurisdicciones provinciales, cuyos fines meramente recaudatorios han originado interpretaciones forzadas, muchas veces respaldadas por los propios órganos de aplicación del convenio.
En el presente trabajo, sólo nos centraremos en la interpretación del sustento territorial del comercio electrónico en las llamadas operaciones entre ausentes.

Uno de los conceptos fundamentales atinentes a la aplicación del convenio es el del sustento territorial, referido a la manera de determinar cuándo se debe considerar que un contribuyente, con asiento en una jurisdicción, ejerce su actividad en forma efectiva en el territorio de otra.
Configura el indicativo de cada uno de los lugares asientos (parciales) de realización del hecho imponible; consecuentemente, de atribución de la base imponible y, finalmente, de imputación de los pagos a efectuar por parte del contribuyente.(3)
El sustento territorial hace alusión al ámbito espacial en el que cada fisco ejerce su potestad tributaria, es decir, dentro de su territorio, no fuera de él. Todos los códigos provinciales regulan de manera más o menos expresa sobre el lugar geográfico en el cual ejercerán sus potestades. Cuando ciertas actividades sujetas al impuesto sobre los ingresos brutos se despliegan en más de una jurisdicción adherida, resulta de aplicación el convenio multilateral, y en ese caso, corresponde analizar el sustento territorial, entre otros, para decidir sobre la aplicabilidad o no del Acuerdo.
Al respecto, el aludido cuerpo normativo en el último párrafo de su artículo 1 reza: "Cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, aunque no sean computables a los efectos del artículo 3, pero vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción, tales actividades estarán comprendidas en las disposiciones de este convenio, cualquiera sea el medio utilizado para formalizar la operación que origina el ingreso (correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etc.)".
La vinculación del sustento territorial con la expresión gastos, sugiere elípticamente, que la realización de un gasto en una jurisdicción implica haber desplegado el contribuyente parte de su actividad en ella, y queda en consecuencia alcanzado por la potestad tributaria local. Se presume que la existencia de algún gasto implica que existe actividad, aunque se trate de gastos que, por lo preceptuado en el artículo 3, no sean computables a los fines de la determinación de coeficientes.
La exigencia establecida es que se trate de gastos vinculados con las actividades realizadas por el contribuyente en más de una jurisdicción. Esta exigencia se debe considerar en consonancia con lo preceptuado por el artículo 4 del convenio, al establecer: "Se entenderá que un gasto es efectivamente soportado en una jurisdicción, cuando tenga una relación directa con la actividad que en la misma se desarrolle (por ejemplo: de dirección, de administración, de fabricación, etc.), aun cuando la erogación que él representa se efectúe en otra...".
Es decir, los gastos a computar para la determinación del sustento territorial son aquellos que tienen una relación directa y vinculante con la actividad cuyo ejercicio habitual origina la obligación tributaria. Si en una jurisdicción se desarrolla íntegramente la actividad y sólo se efectuaron compras de algunos bienes y realizaron actos administrativos en otra, no existe sujeción al ámbito de aplicación del convenio, pues se trata de una actividad exclusivamente local.(4)
No obstante, la claridad en la definición de sustento territorial -la existencia de gasto hace presumir el ejercicio de actividad, sin admitir prueba en contrario-, dada por el Convenio Multilateral, pueden existir extremos difíciles de determinar, y ello generalmente entronca con el viejo problema de las llamadas "ventas entre ausentes" definidas en un importante agregado final del artículo 1 del convenio.
Es decir que la redacción actual del convenio, que provino a raíz del fallo de la Corte Suprema "Red Star SAIC c/Provincia de Entre Ríos" del año 1971, intentó preservar el principio del sustento territorial recurriendo al arbitrio de vincular a los ingresos originados en ventas por correspondencia con los gastos que el contribuyente efectúa en más de una jurisdicción. Pero esta vinculación se hace de modo indirecto, es decir, se vincula a los gastos con la actividad y a la actividad con los ingresos.(5)
En este caso, el criterio, como señala Bulit Goñi(6), debe interpretarse en el sentido de que la realización de gastos -de cualquier naturaleza- en una jurisdicción, que estén vinculados con la actividad interjurisdiccional del contribuyente, determina que esa actividad deba considerarse también territorialmente sustentada en la jurisdicción en que el gasto se realizó, aun cuando las operaciones así concertadas lo hayan sido sin la presencia física y directa del que percibe ingresos.
Cabe mencionar que el artículo 2, inciso b), in fine establece que los ingresos provenientes de operaciones concertadas entre ausentes serán atribuidos a la jurisdicción del domicilio del adquirente.
Pasaremos por alto las controversias que existen con relación al término "domicilio del adquirente", para abocarnos a los inconvenientes que ha generado la interpretación del sustento territorial en este tipo de operaciones cuando se trata del ejercicio de la actividad a través de medios electrónicos.

Con el dictado de la resolución general (CA) 83/2002(7), se determinó con carácter obligatorio para todas las jurisdicciones, que el ejercicio del comercio a través de medios electrónicos se debe considerar como una actividad extraterritorial del oferente de los productos y/o servicios. Es decir que, conforme con la interpretación de la CACM, este tipo de operaciones deben ser asimiladas a las operaciones entre ausentes.(8)
La resolución aludida, por su parte, establece: "A los efectos de la atribución de ingresos prevista en el inciso b) in fine del artículo 2 del Convenio Multilateral del 18/8/1977,se entenderá que el vendedor de los bienes, o el locador de las obras o servicios, ha efectuado gastos en la jurisdicción del domicilio del adquirente o locatario de los mismos, en el momento en el que estos últimos formulen su pedido a través de medios electrónicos por Internet o sistema similar a ella" -el destacado nos pertenece-.
Observamos una sutil diferencia en el principio de sustento territorial que caracteriza a este tipo de operaciones, pues, como dice Otero(9), claramente soslaya el tratamiento clásico del sustento territorial de la actividad, manifestado por el gasto efectuado por el vendedor en la jurisdicción del comprador, para resolver que el sustento territorial deriva de una erogación del adquirente.
Es decir, este agregado es criticable, como menciona Veneri(10), en los siguientes aspectos:
a) en primer lugar, crea la ficción(11) de que por utilizar el medio de Internet o similar se cumple con el principio de sustento territorial en el domicilio del adquirente;
b) en segundo lugar, discrimina con relación al principio de sustento territorial respecto del medio utilizado (carta, teléfono, fax versus Internet, correo electrónico).
Así, mediante esta resolución, la administración crea una presunción de gastos a los fines de otorgar sustento territorial en la jurisdicción del adquirente(12). No parece razonable deducir que existe actividad del vendedor en terreno del adquirente por el gasto que éste efectúa para concretar su demanda.(13)
El fin del convenio para este tipo de operaciones siempre fue incorporar en su ámbito a las operaciones en las cuales no se requiere el traslado necesario del adquirente a la jurisdicción vendedora para concretar la operación(14); no obstante, de la lectura de dicha norma, se desprende con claridad que está dirigida a aquellos sujetos que cumplan las dos condiciones por ella enumeradas, es decir que hayan realizado algún gasto en la jurisdicción y la operación que origina el ingreso sea formalizada por correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etc.
La interpretación de la Comisión Arbitral, que surge de los casos concretos(15), sobre la resolución general 83/2002, ha sido, en general, que sólo incluye nuevos conceptos a los enumerados en el artículo 1 del convenio, exigiendo en el común de los casos que se compruebe el sustento territorial, y en general esta atribución ha sido conforme los gastos del vendedor.
No obstante, advertimos como lo hacen Durán, Carnota, y Rossi(16) que "bajo ningún supuesto la Administración podrá efectuar la determinación del tributo creando ella misma presunciones. Éstas deberán establecerse siempre por el Legislador". Y agregan: "Si bien se podría decir que no se está creando un tributo nuevo por parte de la administración y que por el contrario se esta intentando simplificar el tratamiento, también es cierto que considerando esta ficción, se puede atribuir ingresos a jurisdicciones con tasas más altas donde realmente no se ha desarrollado actividad. Pudiendo generar esto último una mayor imposición para el contribuyenteque la que sufriría si no existiera este concepto".
En conclusión, creemos que los gastos que deben otorgar sustento territorial, inclusive a este tipo de operaciones, son los basados en las erogaciones del vendedor.
Por último, cabe aclarar que la complejidad de la operatoria del comercio electrónico no se halla resuelta para nada con este análisis, puesto que aquí solo lo estamos asimilando a un "medio de comunicación" comparable a los enumerados en el último párrafo del artículo 1 del convenio, y la operatoria, claro está, trasciende estos límites. La reestructuración debe necesariamente ser abarcativa de las nuevas modalidades de negocios del comercio electrónico asegurando su aplicación mediante el respeto de los principios constitucionales tributarios.

Como mencionáramos, el Convenio debe ser un compendio de normas claras y precisas que permitan aplicarlo uniformemente en todas las jurisdicciones, llevando a su mínima expresión los dispensos interpretativos, manteniendo incólume el principio de seguridad jurídica.
En consecuencia, todos los fiscos locales deberían tener presente el objetivo primordial de este instrumento, ya que fueron las mismas jurisdicciones provinciales las que oportunamente adhirieron a él. Y si así no fuera, la Comisión Arbitral y/o la Comisión Plenaria, deberían, dentro de las funciones que les son propias, velar por su correcta aplicación.
La ambigüedad y las soluciones parciales a ciertos casos concretos en nada benefician la aplicación de este importante instrumento, constituyéndose en generadores de innumerables acciones litigiosas.
En virtud de ello y con relación al viejo problema que ha generado la interpretación del sustento territorial en este tipo de operaciones cuando se trata del ejercicio de la actividad a través de medios electrónicos, resulta oportuno tener presente las recomendaciones de las recientes XL Jornadas Tributarias(17), a saber:
Punto 4: La Comisión Arbitral derogue el artículo 16 del Anexo I de la resolución general (CA) 2/2010 -ex RG (CA) 83/2002- dado que no resulta ajustado a derecho que a través de este tipo de norma -y mediante la utilización de ficciones o presunciones- se considere que existe actividad del vendedor en la jurisdicción del adquirente sobre la base de gastos realizados por este último.
Es decir, que en el caso de ejercicio de la actividad a través de medios electrónicos, los gastos que deben otorgar sustento territorial, inclusive a este tipo de operaciones, deben ser los basados en las erogaciones del vendedor.

Notas:
[1:] Bulit Goñi, Enrique: "Convenio Multilateral" - Ed. Depalma - 1992 - pág. 12

[2:] Para profundizar sobre el tema, remito al Capítulo IV de la obra de Almada, Lorena y Matich, Cecilia: "Las tasas municipales en el ámbito tributario (Doctrina y Jurisprudencia)" - 1a. ed. - LL - Bs. As. - 2009

[3:] Sferco, José M.: "Análisis crítico de los agentes de recaudación del impuesto sobre los ingresos brutos sobre acreditaciones bancarias" en Urresti, Esteban J. (coordinador): "Derecho Tributario Provincial y Municipal" - Ed. Ad-Hoc - Bs. As. - 2007

[4:] "'Caders SA', R. (CA) 9/10/1990" - ERREPAR - Impuestos Provinciales - T. II

[5:] Neme, José: "Problemática de asignación de ingresos en el impuesto sobre los ingresos brutos. Régimen del Convenio Multilateral" - Revista Impuestos Provinciales - año 1 - noviembre/1980 - Nº 13 - pág. 32 - citado por Veneri, Fernando: "El comercio electrónico en el Convenio Multilateral. La resolución general (CA) 83/2002"

[6:] Bulit Goñi, Enrique: "Las reformas del Convenio Multilateral. Breve análisis del régimen aplicable" - LI - abril/1978 - T. XXXVII - pág. 531

[7:] Texto unificado por el art. 16, RG (CA) 2/2010

[8:] Otero, Alejandro: "La cuestión del comercio electrónico en el convenio multilateral"

[9:] Otero, Alejandro: "La cuestión del comercio electrónico en el convenio multilateral"

[10:] Veneri, Fernando: "El comercio electrónico en el Convenio Multilateral. La resolución general (CA) 83/2002"

[11:] En las "ficciones", partiendo de un hecho cierto, se otorga "certeza jurídica" a otro hecho cuya existencia es improbable. Las ficciones no falsean ni ocultan la verdad real; crean una verdad jurídica distinta a la real, que sólo existe en la ley. Para abundar sobre el tema remitimos a Almada, Lorena y Matich, Cecilia: "Presunciones. Ley 11683. Parte I" - Ed. La Ley - Periódico Económico Tributario - Nº 366 - Bs. As. - febrero/2007 - pág. 1

[12:] Durán, Juan Manuel; Carnota, Hernán Federico y Rossi, Horacio: "Operaciones entre ausentes en el convenio multilateral" - LL - Imp. - 2010-8 - pág. 39

[13:] Otero, Alejandro: "La cuestión del comercio electrónico en el convenio multilateral"

[14:] R. (CA) 30/2010

[15:] R. (CA) 46/2009 (20/10/2009); R. (CA) 48/2009 (17/11/2009); R. (CA) 19/2010 (20/4/2010), entre otras

[16:] Durán, Juan Manuel; Carnota, Hernán Federico y Rossi, Horacio: "Operaciones entre ausentes en el convenio multilateral" - LL - Imp. - 2010-8 - pág. 39