Autores
Almada, Lorena
Matich, Cecilia

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Novedades Fiscales – Ambito Financiero

Mediante la sanción de la resolución general 2549 (B.O. 2/2/2009), se establece un régimen de retención de los impuestos a las ganancias y al valor agregado, que será aplicable a los pagos que se efectúen a los sujetos adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS), cuando:
a) Por locaciones y/o prestaciones de servicios: en el transcurso de los últimos 12 meses al momento del pago de que se trate, hubieran efectuado operaciones con un mismo sujeto cuyos importes -se encuentren pagados o no-, superen la suma de $ 72.000.-.
En el caso de honorarios judiciales, deberán considerarse los pagos efectuados y la entidad a través de la cual se realizan los mismos.
b) Por venta de cosas muebles:
1. durante los últimos 12 meses al momento del pago de que se trate, hubieran realizado operaciones con un mismo sujeto cuyos importes -se encuentren pagados o no-, superen la suma de $ 144.000.-, o
2. el precio unitario (01) de venta exteriorizado en la factura o documento equivalente, sea superior a $ 870.-.
Las disposiciones de la norma que aquí analizamos entrarán en vigencia a partir de los pagos realizados desde el 01/04/2009 inclusive, aún cuando correspondan a operaciones realizadas con anterioridad a esa fecha, conforme lo preceptúa el art. 18 de la RG (AFIP) 2549.

ANTECEDENTES
Téngase presente que en el marco de una de las reuniones del Grupo de enlace AFIP-DGI/ CPCECABA (del 18/08/2004), se había planteado el tema en torno al alcance de la responsabilidad de los agentes de retención, cuando efectúan pagos a proveedores monotributistas, cuyo monto de operaciones acumulado en los últimos 12 meses supera los importes máximos de ingresos brutos previstos por la ley del gravamen para determinar la validez de su permanencia en el régimen.
La pregunta formulada en aquella oportunidad se refirió específicamente a la responsabilidad que cabe a los agentes de retención cuando efectúan pagos a monotributistas por importes superiores a $ 72.000.- (en el caso de tratarse de prestaciones de servicios) o cuando dichos pagos superan en los últimos 12 meses –según sus propios registros- el citado importe.
La AFIP se expidió considerando que, si se superan los topes establecidos, el agente de retención no debe actuar en tal carácter, ante la inexistencia de normas legales al respecto.
La cuestión aludida se relaciona íntimamente con el debate generado respecto al momento en que procede la exclusión del Régimen Simplificado, -para el caso en que los ingresos brutos de los últimos 12 meses superan los límites establecidos para la última categoría-, pues el art. 22 del Anexo de la ley 25.865 dispone que el acaecimiento de cualquiera de las causales indicadas en el art. 21 producirá, sin necesidad de intervención alguna por parte de la AFIP, la exclusión automática del régimen "desde el momento en que tal hecho ocurra".
De esta forma, el interrogante planteado se vinculaba con el alcance que debe otorgarse a la expresión "desde el momento en que tal hecho ocurra".
En oportunidad de brindar respuesta a las consultas efectuadas sobre el caso de un profesional adherido al monotributo al que se le regulaban honorarios o facturaba la suma de $ 200.000.-,  la AFIP entendió que los efectos se consideran retrotraídos al momento en que se produce la exclusión automática, razón por la concluyó que los $200.000.- de honorarios quedaban incluidos en el régimen general, esto es, por el total de ese monto debería tributarse I.V.A. e Impuesto a las Ganancias (02).
En ese orden de ideas, el Organismo recaudador consideró que la causal de exclusión opera de pleno derecho, en el momento de la operación que produce que los ingresos superen los límites máximos admitidos, razón por la cual, respecto de los honorarios profesionales que generan dicha situación, los contribuyentes deberían dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas y de la Seguridad Social, conforme a los respectivos regímenes generales (03).
En idéntico sentido se expidió en la consulta no vinculante que se publicara en el Boletín Impositivo (AFIP) Nº 100 del mes de noviembre de 2005.
Oportunamente brindamos nuestra opinión al respecto (04), la que reproducimos aquí: “La expresión contenida en el citado artículo 22, referida a que opera la exclusión automática del régimen "desde el momento en que tal hecho ocurra", es lo que ha generado el interrogante a dilucidar en este punto.
“Una interpretación literal del inciso a) del art. 21 del Anexo de la Ley 25.865, cuando se refiere “a los últimos 12 meses”, podría inducir a pensar, como señala Dalmasio (05), que la exclusión se produciría una vez finalizado el mes en el cual los ingresos brutos del contribuyente superaran los límites establecidos para la última categoría.
“No obstante la terminología utilizada, coincidimos con la opinión del fisco, toda vez que ello se halla fundamentado por lo expresado en la normativa del Régimen Simplificado para pequeños contribuyentes, art. 22 del Anexo, y art. 45 del Decreto Reglamentario, aunque este último referido exclusivamente a la exclusión de los Pequeños Contribuyentes Eventuales.
“Sin embargo, no podemos dejar de apreciar los inconvenientes que esta última interpretación conlleva. Es decir, si la exclusión se produce “en el momento de la operación que produce que los ingresos superen los límites máximos admitidos”, tendríamos que estar controlando en forma diaria, y por qué no horaria, en qué instante se estará emitiendo la factura cuyo importe produzca que se supere el tope máximo aceptado.
“Por su parte, el art. 23 de la RG (AFIP) 2150 prevé que de producirse alguna de las causales de exclusión previstas en el Artículo 21 del "Anexo", el responsable deberá comunicar dicha circunstancia al Organismo, dentro de los 15 días hábiles administrativos desde aquél en que hubiere acaecido el hecho, mediante el procedimiento normado para ello.
“Además, con relación a sus efectos, se estipula que cualquiera fuera la causa de exclusión, impedirá reingresar al régimen hasta después de transcurridos 3 años calendarios posteriores al de la referida exclusión (art. 24 DR).
En el mismo artículo antes citado, entendimos, con relación a la opinión del fisco respecto a la responsabilidad de los agentes de retención, que nos parecía totalmente acertada la respuesta brindada en su oportunidad, debido a que es tarea de la Administración Tributaria verificar el incorrecto encuadramiento del contribuyente, mediante los procedimientos que la ley le otorga, a los fines de corregir y determinar las obligaciones fiscales y previsionales del sujeto, situación ajena a la responsabilidad del agente de retención (06).
Nótese que en su momento la AFIP respondió que no era obligación del sujeto pagador operar como agente de retención si el proveedor monotributista superaba los topes máximos admitidos, porque no existían normas legales al respecto.
Justamente con el dictado de la RG 2549 se instaura el marco jurídico necesario para poder exigir que los adquirentes, locatarios o prestatarios actúen en tal carácter. Seguidamente, exponemos los considerandos de la aludida resolución, que recogen las causas que llevaron a la Administración Tributaria a implementar este particular régimen de retención de IVA y Ganancias, aplicable a los pagos realizados a los sujetos adheridos al monotributo, en los supuestos contemplados. Así, se enuncia: “Que este Organismo ha detectado que contribuyentes adheridos al régimen, han realizado operaciones con un mismo sujeto o han percibido importes correspondientes a libranzas judiciales por montos que, acumulados en el período que establece la ley del gravamen para determinar la validez de su permanencia en el régimen, superan los importes máximos de ingresos brutos previstos para las Categorías "E" o "M", según corresponda, o han comercializado bienes cuyo precio unitario de venta supera el tope establecido por la norma.
“Que no obstante haberse verificado los presupuestos que determinan la exclusión de los mencionados sujetos, éstos no han efectuado su inscripción en el régimen general de los impuestos a las ganancias y al valor agregado.
“Que en consecuencia, se estima conveniente establecer un régimen de retención de los citados impuestos, aplicable a los pagos que se efectúen a los sujetos adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS), cuando se verifiquen las circunstancias señaladas en el segundo considerando”.

AMBITO DE APLICACIÓN DE LA NORMA
De acuerdo a las disposiciones de la resolución comentada, deberán actuar como agentes de retención:
a) Los adquirentes, locatarios y/o prestatarios, siempre que los pagos comprendidos en el presente régimen se realicen como consecuencia de su actividad empresarial o de servicio y revistan la calidad de responsables inscriptos o exentos en el impuesto al valor agregado, y
b) las entidades que efectúen pagos en concepto de libranzas judiciales
La norma aclara que las retenciones deberán practicarse en el momento en que se efectúe el pago (07) del importe respectivo; y que la retención procede sobre el importe de la operación o pago —en el caso de libranzas judiciales— que determina la aplicación del presente régimen y los posteriores, hasta tanto el sujeto pasible acredite su inscripción, conforme al régimen general de los impuestos a las ganancias y/o al valor agregado.
Por tanto, los agentes de retención están obligados a verificar las inscripciones mencionadas conforme al procedimiento previsto en la Resolución General Nº 1817.
Por su parte, se determina que cuando los pagos se realicen en moneda extranjera, el agente de retención deberá efectuar la conversión a moneda argentina, de acuerdo con el último valor de cotización —tipo vendedor — del Banco de la Nación Argentina, vigente al cierre del día hábil cambiario inmediato anterior al del pago.
A su vez, se prevé que cuando se realicen pagos parciales, corresponderá efectuar la retención en oportunidad del primer pago. Si la suma de dinero abonada resultara inferior al importe a retener, la retención se efectuará hasta la concurrencia del importe abonado siguiendo igual temperamento en oportunidad de los sucesivos pagos que cancelen la obligación, hasta alcanzar el total de la retención a practicar.

TASAS. IMPORTE DE LA RETENCION
La retención del impuesto a las ganancias se calculará sobre el importe de cada concepto que se pague —en forma parcial o total— sin deducción de suma alguna aplicando, según el caso, las siguientes alícuotas:

La retención del impuesto al valor agregado se determinará aplicando sobre el importe de la operación cuya deuda se cancela —en forma total o parcial—, o pago que se realice en el caso de libranzas judiciales, las siguientes alícuotas, según corresponda:

Los importes retenidos (o la autoretención, de corresponder) en concepto de impuesto a las ganancias tendrán para el sujeto pasible el carácter de pago a cuenta, y los de IVA, el carácter de impuesto ingresado (en tal concepto será computado en la declaración jurada del período fiscal en el que se practicó la retención), cuando aquél se inscriba en los citados tributos.
Los pagos alcanzados por el presente régimen quedan excluidos de los regímenes generales de retención del impuesto a las ganancias y del impuesto al valor agregado establecidos por las Resoluciones Generales N° 830 y N° 18, respectivamente.

OTROS ASPECTOS GENERALES A CONSIDERAR
La resolución regula, como es común a todo régimen de retención en la fuente, la imposibilidad de retener así como la omisión de retención por el agente pertinente.
Así, se dispone que cuando por la particular modalidad de la operación, el importe del concepto sujeto a retención ya hubiera sido percibido por el sujeto pasible de la misma, el agente de retención deberá informar tal hecho conforme a lo que establece la Resolución General Nº 2233 —Sistema de Control de Retenciones (SICORE)-.
En las operaciones de cambio o permuta, o cuando las obligaciones se cancelen mediante dación en pago, la retención se practicará únicamente cuando el precio se integre parcialmente mediante una suma de dinero y se calculará sobre el monto total de la operación. En tal caso, el agente de retención deberá informar dicha situación de acuerdo a lo expresado en el párrafo anterior.
A su vez, se estipula que cuando se realicen pagos por los conceptos comprendidos en esta resolución y se omita, por cualquier causa, efectuar la retención o cuando se presenten las situaciones de imposibilidad de retener, el sujeto pasible de la retención deberá ingresar un importe equivalente a las sumas no retenidas (autoretención). También corresponderá autoretenerse cuando el sujeto pagador no se encuentre obligado a practicar la retención, de acuerdo con disposiciones legales, convenios internacionales, etc.
Por su parte, para el ingreso e información de las retenciones practicadas, los agentes de retención deberán observar las formas, plazos y demás condiciones que instaura  la Resolución General Nº 2233 (SICORE), utilizando a tales fines los códigos que se indican en el art. 12 de la resolución comentada.
Por último, cabe mencionar que la norma prevé que el régimen por ella establecido resultará de aplicación sin perjuicio de:
a) El procedimiento de exclusión dispuesto en el Capítulo VIII del Título III del Anexo de la Ley Nº 24.977, sus modificatorias y complementarias, texto sustituido por la Ley Nº 25.865.
b) el cumplimiento de las obligaciones impositivas y de los recursos de la seguridad social, y
c) de la aplicación de las sanciones que resulten pertinentes.

(02) Ver  publicación ID 946723 - AFIP Consultas Frecuentes - 18/11/2005 12:00:00 a.m

(03) Grupo de enlace. Consejo AFIP - Reunión del 30/11/2005

(04) ALMADA, Lorena y MATICH, Cecilia:”Monotributo: temas pendientes de resolución. Consultas y jurisprudencia (Segunda parte)”, editorial La Ley, Periódico Económico Tributario  2008 (octubre-404), p. 1.

(05) DALMASIO, Adalberto, “Preguntas más frecuentes”, editorial La Ley, Práctica Profesional 2006-21, p. 55.

(06) ALMADA, Lorena y MATICH, Cecilia, ob cit nota 4.

(07) El término "pago" deberá entenderse con el alcance asignado en el antepenúltimo párrafo del Artículo 18, de la Ley de Impuesto a las Ganancias.